Деловая пресса

Главная

О проекте

Партнеры

Рассылка

Свидетельства СМИ

Реклама

Контакты

Публикации

Разместить информацию
Портал электронных
средств массовой информации
для предпринимателей


Поиск
Расширенный поиск


ЭЛЕКТРОННЫЕ ИЗДАНИЯ


Бизнес за рубежом



Новости электронной коммерции



Российские политические портреты



Новости малого бизнеса



Вести Отечества



Новости Cистемы ММЦ



Внешнеэкономическое обозрение



Россия выбирает



Торговая неделя



Москва: мэр и бизнес



Новые технологии



Налоги и бизнес



Бизнес и криминал



Деловая Москва



Лизинг Ревю



Маркетинг и практика предпринимательства





Налоги и бизнес

  номер 21 (264) от 27.05.2004 Архив


<< предыдущая статья     оглавление     следующая статья >>


ВОПРОС-ОТВЕТ

Принимается ли к вычету НДС, уплаченный продавцам приобретенных товаров (работ, услуг) заемными средствами?

ФАС Западно-Сибирского округа: - Постановление от 3 ноября 2003 г. N Ф04/5633-1850/ А45-2003; - Постановление от 17 сентября 2003 г. N Ф04/4809-1591/ А27-2003; - Постановление от 3 сентября 2003 г. N Ф04/4482-1454/ А45-2003; - Постановление от 13 августа 2003 г. N Ф04/3917-1305/ А45-2003. ФАС Северо-Западного округа: - Постановление от 29 ноября 2002 г. N А56-13040/02; - Постановление от 7 октября 2002 г. N А56-14128/02./Нет

ФАС Западно-Сибирского округа: - Постановление от 3 ноября 2003 г. N Ф04/5633-1850/ А45-2003; - Постановление от 17 сентября 2003 г. N Ф04/4809-1591/ А27-2003; - Постановление от 3 сентября 2003 г. N Ф04/4482-1454/ А45-2003; - Постановление от 13 августа 2003 г. N Ф04/3917-1305/ А45-2003. ФАС Северо-Западного округа: - Постановление от 29 ноября 2002 г. N А56-13040/02; - Постановление от 7 октября 2002 г. N А56-14128/02./ФАС Западно-Сибирского округа: - Постановление от 25 июня 2003 г. N Ф04/2935-969/А45-2003; - Постановление от 23 июня 2003 г. N Ф04/2860-942/А45-2003; - Постановление от 28 апреля 2003 г. N Ф04/1856-257/ А67-2003. ФАС Уральского округа: - Постановление от 25 сентября 2003 г. N Ф09-3127/03-АК; - Постановление от 22 сентября 2003 г. N Ф09-3056/03-АК. ФАС Поволжского округа: - Постановление от 28 августа 2003 г. N А 49-759/03-40А/19; - Постановление от 20 июня 2002 г. N А 65-16303/ 2001-САЗ-11.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 ноября 2002 г. N А56-13040/02: "...То обстоятельство, что к моменту применения обществом налоговых вычетов заем им не был возвращен, не влияет на правомерность его применения, поскольку нормами Налогового кодекса Российской Федерации право на налоговый вычет не ставится в зависимость от погашения займа. Кроме того, наличие кредиторской задолженности по договору займа не влияет на порядок исчисления налога на добавленную стоимость, а является предметом гражданских правоотношений, не регулируемых налоговым законодательством (статья 2 НК РФ)..."

Постановление ФАС Уральского округа от 25 сентября 2003 г. N Ф09-3127/03-АК: "...Как видно из материалов дела, основанием для привлечения общества к ответственности послужили выводы налогового органа о занижении обществом суммы подлежащего уплате в бюджет НДС в связи с необоснованным предъявлением к вычету сумм данного налога по материалам, оплата за которые произведена векселями Сбербанка РФ, полученными обществом по договору купли-продажи от третьего лица, при отсутствии доказательств осуществления оплаты за полученные векселя.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 2 статьи 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (векселя третьих лиц не являются исключением) в расчетах за приобретаемые им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его .переоценки и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты.

Налоговый кодекс РФ не содержит определение понятия "балансовая стоимость". В силу п.1 ст. 11 НК РФ в данном случае указанный термин следует применять в том значении, которое ему придается в других отраслях законодательства, в частности, в законодательстве, регулирующем ведение бухгалтерского учета.

Согласно "Порядку отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" , утвержденному приказом МФ РФ от 15.01.1997 N 2 и действовавшему в период возникновения спорных правоотношений, вложения средств организациями в виде инвестиций в ценные бумаги в бухгалтерском учете отражаются как финансовые вложения.

Для учета приобретенных ценных бумаг организации пользуются счетом 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (когда установленный срок погашения их превышает один год или вложения осуществлены с намерением получать доходы по ним более одного года) и счетом 58 "Краткосрочные финансовые вложения" (когда установленный срок их погашения не превышает одного года или вложения осуществлены без намерения получать доходы по ним более одного года).

В силу п. 3.2 названного Порядка финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора.

(В настоящее время аналогичные положения содержатся в Положении по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, являющемся приложением к Приказу Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н.)

Как видно из материалов дела, на момент передачи векселей Сбербанка РФ в счет оплаты за поставленные товары фактических затрат на приобретение указанных векселей общество не понесло и в бухгалтерском учете балансовую стоимость этих векселей отразить не могло.

Таким образом, следует констатировать, что произведенные обществом расчеты с поставщиком неоплаченными векселями нельзя признать оплатой поставщикам товаров в целях налогообложения.

Данная позиция полностью корреспондируется с положениями абзаца второго п. 2 ст. 172 НК РФ, согласно которому при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретаемые товары (работы, услуги) векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель, суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

В данном случае следует исходить из универсальности воли законодателя.

Приобретение векселей третьих лиц в обмен на собственные векселя предполагает возникновение на стороне налогоплательщика обязанности оплатить эти приобретенные векселя, сам же вексель налогоплательщика в данном случае выступает лишь в качестве гарантии такой оплаты.

При приобретении векселей с отсрочкой платежа на стороне налогоплательщика также возникает обязанность оплатить приобретенные векселя на основании обязательства, возникшего из договора.

Фактически, с точки зрения налогового законодательства, положение должников-налогоплательщиков, приобретших векселя в долг, и в первом и во втором случае ничем не отличается, следовательно, нет никаких оснований применять к ним различный режим налогообложения..."

КОММЕНТАРИЙ

Согласно п. 1 ст. 172 ПК РФ налоговые вычеты производятся на основании:

1) счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг);

2) документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Суммы налога, .фактически уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг) в случае использования налогоплательщиком-векселедателем в расчетах с продавцами собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю (абз. 2 п. 2 ст. 172 НК РФ), т.е. вычеты производятся только после погашения налогоплательщиком собственного векселя.

Это связано с тем, что фактической уплаты сумм налога продавцу товаров (работ, услуг) не происходит. На данное обстоятельство обращает внимание и ВАС РФ в Постановлении от 25 января 2000 г. N 4553/99, указывая, что исполнение обязательства путем выдачи покупателем собственного векселя не свидетельствует об уплате налога продавцу, так как фактической оплаты суммы НДС не производится. Принятие покупателем на себя денежного обязательства по векселю не может отождествляться с передачей денежных средств.

Аналогичные выводы следуют также из о. 3 Постановления КС РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П, в котором отмечено: "...под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога".

Однако в случае оплаты товаров (работ, услуг) за счет средств, полученных по договору займа, указанная позиция не применима, поскольку оплата поставщикам производится налогоплательщиком за счет собственных средств, т.е. условие п. I ст. 172 НК РФ соблюдается.

Тот факт, что денежные средства получены взаймы от третьего лица, по нашему мнению, не влияет на применение вычетов, так как полученные от заимодавца средства перешли в его собственность (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Согласно указанной норме ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. В связи с этим налогоплательщик перечисляет продавцу товаров (работ, услуг) свои денежные средства (или передает в оплату иное имущество), т.е. несет реальные расходы по оплате приобретенных товаров (работ, услуг).

Отношения налогоплательщика с заимодавцем по получению и возврату займа не связаны с осуществлением выплат продавцам приобретенных товаров (работ, услуг). Они возникают и прекращаются по самостоятельным основаниям. НК РФ не регулирует гражданские отношения и не содержит условия о том, что вычеты НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг) за счет заемных средств, производятся только после возврата займа.

Изложенные выводы подтверждаются также тем, что НК РФ установил взаимосвязанный порядок уплаты НДС продавцом и принятия его к вычету покупателем. Это вытекает из анализа ст. 167 и 172 НК РФ.

Так, оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя (п.2 ст. 167 НК РФ).

Нормы ст. 167 и 172 НК РФ связаны между собой следующим образом: оплата товаров (работ, услуг) собственным векселем не влечет для продавца необходимости уплатить в бюджет НДС, а покупателю не дает права на вычет.

Соответственно оплата товаров (работ, услуг) денежными средствами создает у продавца обязанность по уплате налога, а покупателю предоставляет право на вычет. Как уже отмечалось, НК РФ не устанавливает каких-либо условий применения вычета, если оплата произведена за счет средств, полученных от заимодавца.

***

ВОПРОС

Подлежит ли возмещению НДС, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг) за пределами трехлетнего срока?

Таблица: ВАРИАНТЫ ОТВЕТА

Да/Нет

ФАС Поволжского округа: - Постановление от 4 сентября 2003 г. N А 55-358/03-22. ФАС Северо-Западного округа: - Постановление от 3 сентября 2003 г. N А21-551/03-С1./МНС России: - пункт 6 Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов (утверждены приказом МНС России от 5 августа 2002 г. N БГ-3-10/411). ФАС Северо-Кавказского округа: - Постановление от 4 июля 2001 г. N Ф08-1985/2001.

Постановление ФАС Поволжского округа от 4 сентября 2003 г. N А 55-358/03-22: "...Согласно п. 1.4.1 решения акционерному обществу доначислено за март 1999 г. 412 610 руб. налога на добавленную стоимость, за май 1999 г. 152 500 руб. по материальным ресурсам, оприходованным и оплаченным в 1998 г. По мнению налогового органа, налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость является календарный месяц. Поэтому налогоплательщик, обнаружив, что в представленной им декларации неполно отражены сведения, должен представить в налоговый орган дополнительную декларацию отдельно за каждый налоговый период, в котором производятся уточнения. Свои доводы ответчик обосновал ссылкой на п. 63 Инструкции ГНС Российской Федерации N 39 от 11.10.95.

Удовлетворяя заявление в этой части, суды обоснованно исходили из следующего.

Предусмотренные п. 2 ст. 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" условия для вычета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам, соблюдены заявителем. Данные обстоятельства подтверждаются производственным характером произведенных расходов, которые по своему характеру являются издержками производства и обращения, счетами-фактурами поставщиков с выделенными суммами налога на добавленную стоимость и платежными поручениями, в которых суммы налога на добавленную стоимость выделены отдельной строкой (т. 2, л. д. 42-159).

В п. 63 Инструкции ГНС Российской Федерации от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" , на который ссылается ответчик, предусмотрена обязанность налогоплательщика по представлению в налоговый орган дополнительных налоговых расчетов (деклараций) только по суммам налога на добавленную стоимость, дополнительно подлежащим уплате в бюджет. В данном же случае задолженность по налогу на добавленную стоимость перед бюджетом отсутствует. Поэтому п. 63 Инструкции ГНС Российской Федерации от 11.10.95 N 39 не подлежит применению.

Кроме того, законодательство не связывает право на возмещение налога на добавленную стоимость с фактом представления дополнительных расчетов (деклараций) по налогу на добавленную стоимость в налоговые органы.

По мнению ответчика, заявитель имел право на вычет налога на добавленную стоимость в 1998 г., поскольку в этом году суммы налога на добавленную стоимость были фактически уплачены поставщикам товаров (работ, услуг). То обстоятельство, что заявитель не заявил вычет налога на добавленную стоимость в декларациях за 1998 г., означает возникновение у него переплаты по налогу в этом году. Поэтому отражение в декларациях 1999 г. сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих зачету по приобретенным в 1998 г. товарам (работам, услугам), не приводит к образованию излишне предъявленной к возмещению суммы налога на добавленную стоимость.

Правильность такого подхода подтверждается п. 42 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5..."

КОММЕНТАРИЙ

Анализ законодательства о налогах выявляет два варианта разрешения поставленного вопроса, которые позволяют применить в полном объеме вычеты НДС, уплаченного поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам) до введения в действие главы 21 НК РФ.

Принципиальное отличие между выявленными вариантами заключается в определении налогового периода, в котором следует отразить ранее не примененные вычеты.

1. Согласно ст. 31 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" часть вторая НК РФ применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие. По правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй НК РФ, она применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие.

Отношением, возникшим до введения в действие главы 21 НК РФ, в рассматриваемой ситуации является уплата поставщикам товаров (работ, услуг) предъявленного ими НДС. В связи с этим право на вычет указанного налога после 1 января 2001 г. подлежит реализации в соответствии с порядком, установленным НК РФ.

В силу п. 2 ст. 173 НК РФ положительная разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога подлежит возмещению, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего периода. Таким образом, законом установлено ограничение на возмещение НДС.

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ). По НДС, согласно п. 1 ст. 154 НК РФ, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг).

Между тем налоговые вычеты - это суммы, перечисленные в ст. 171 НК РФ, на которые уменьшается уже исчисленная сумма налога, т.е. они не являются налоговой базой. Неприменение вычетов не влечет за собой ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы. Более того, это не повлечет и неправильного исчисления налога. Налогоплательщиком будет завышена сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет.

Поскольку налоговые вычеты не являются налоговой базой, то у налогоплательщика отсутствует обязанность вносить изменения в расчет налоговых обязательств именно в том периоде, к которому они могут быть отнесены.

Кроме того, глава 21 НК РФ не устанавливает, что вычеты должны быть отражены в каком-то определенном налоговом периоде. В ней определен момент, начиная с которого такое право возникает: вычеты НДС, уплаченного по приобретенным товарам (работам, услугам), могут быть применены в любом налоговом периоде после соблюдения предусмотренных для этого условий. Право на вычет, согласно ст. 172 НК РФ, возникает при наличии:

- счета-фактуры, выставленного продавцом;

- документа, подтверждающего фактическую уплату налога;

- подтверждения принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг).

После того как приведенные требования соблюдены, налогоплательщик может принять к вычету "входящий" НДС. Однако он вправе сделать это в любом налоговом периоде. Причем последним необязательно должен быть именно период, в котором исполнены требования ст. 172 НК РФ.

Соответственно при выявлении не принятого к вычету НДС, уплаченного по приобретенным товарам (работам, услугам), его можно отразить в вычетах текущего налогового периода.

Как показывает практика, налоговые органы настаивают на учете вычетов в том периоде, в котором НДС был фактически уплачен поставщикам товаров (работ, услуг). Для этого они требуют представления дополнительной налоговой декларации, что дает им основание для применения п. 2 ст. 173 НК РФ.

По нашему мнению, такое требование не соответствует налоговому законодательству и может быть оспорено в арбитражном суде. Отметим, что судебная практика по рассматриваемому вопросу поддерживает позицию налогоплательщиков (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 4 сентября 2003 г. N А 55-358/03-22, где отмечено, что законодательство не связывает право на возмещение НДС с фактом представления дополнительных расчетов (деклараций) в налоговые органы).

2. В данной ситуации следует исходить из того, что вычеты НДС, уплаченного по товарам (работам, услугам) до введения в действие главы 21 НК РФ, будут отражены в периоде его уплаты поставщикам.

В таком случае снимается риск предъявления налоговым органом претензии о неправильном определении налогового периода для применяемых вычетов. При этом если в результате сумма заявленных вычетов по итогам соответствующего налогового периода превысит сумму исчисленного налога, то возникшая положительная разница, по нашему мнению, должна быть возмещена из бюджета в полном объеме.

Как уже отмечалось, ст. 31 Закона о ведении в действие части второй НК РФ предусмотрено, что глава 21 НК РФ применяется по правоотношениям, возникшим до 1 января 2001 г., к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие.

Право на возмещение положительной разницы между суммой налога по товарно-материальным ценностям, основным средствам и нематериальным активам было установлено п. 3 ст. 7 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" , т.е. возникло до введения в действие главы 21 НК РФ. Если налогоплательщик будет реализовывать его после 1 января 2001 г., ему следует руководствоваться порядком, установленным НК РФ.

Следовательно, если после подачи уточненной декларации сумма налога по ТМЦ (основным средствам и неимущественным правам) превысит общую сумму исчисленного налога, то разница будет возмещаться в порядке, установленном ст. 176 НК РФ.

При этом необходимо различать "право на возмещение" и "порядок возмещения" сумм налога. Как указывалось выше, право на возмещение НДС до 1 января 2001 г. было предусмотрено п. 3 ст. 7 Закона о налоге на добавленную стоимость и реализовывалось в определенном им же порядке. После указанной даты оно гарантируется п. 2 ст. 173 НК РФ и п. 1 ст. 176 НК РФ. Порядок возмещения НДС регулируется исключительно положениями ст. 176 НК РФ (на это указано как в п. 1 этой статьи, так и в п. 2 ст. 173).

Ограничение возмещения НДС при подаче налоговой декларации по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода установлено п. 2 ст. 173 и является условием возникновения права на возмещение, т.е. при пропуске трехлетнего срока право на возмещение просто не возникает. Поскольку в рассматриваемой ситуации оно возникло у налогоплательщика, до вступления в силу главы 21 НК РФ на основании Закона о налоге на добавленную стоимость, который не содержал такого ограничения, то оно может быть реализовано без ограничения срока подачи уточненной декларации.

После подачи уточненной декларации у налогоплательщика будет переплата по НДС. Процедура его возврата или зачета в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам, поступающим в федеральный бюджет, регламентирована ст. 78 НК РФ.

Согласно п. 8 указанной статьи заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня его уплаты, т.е. налогоплательщик не вправе потребовать возврата переплаты по истечении указанного срока. Однако срок зачета излишне уплаченного налога НК РФ не установлен.

МНС России придерживается иной точки зрения. В пункте 6 Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов (утверждены приказом МНС России от 5 августа 2002 г. N БГ-3-10/411) заявление о возврате (зачете) излишне уплаченных сумм налога (сбора) может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Таким образом, налоговый орган откажется производить зачет излишне уплаченного НДС при подаче налогоплательщиком уточненной декларации за период, предшествующий вступлению в силу главы 21 НК РФ. Арбитражная практика по данному вопросу, к сожалению, складывается неоднозначно. При наличии большого количества положительных для налогоплательщиков решений также встречаются и постановления в пользу налоговых органов.

Положительные решения приняты в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 23 октября 2003 г. N А82-61/2003-А/1, от 16 января 2003 г. N А82-177/02-А/1, ФАС Восточно-Сибирского округа от 29 апреля 2003 г. N А78-8430/02-С2-21/ 336-Ф02-1196/03-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 12 марта 2003 г. N Ф04/1080-128/А75-2003, от 8 января 2003 г. N Ф04/79-1136/А46-2002. Отрицательные выводы отражены в Постановлениях ФАС Уральского округа от 24 июля 2003 г. N Ф09-2164/03-АК, ФАС Дальневосточного округа от 6 июня 2003г.NФОЗ-А04/03-2/1205.

ПОРЯДОК НАЛОГОВОГО УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ, СОВЕРШАЕМЫХ ЗА НАЛИЧНЫЙ РАСЧЕТ С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ КОНТРОЛЬНО-КАССОВОЙ ТЕХНИКИ

МНС России:

- письмо от 10 октября 2003 г. N 03-1-08/2963/11-АЛ268 "О порядке выставления счетов-фактур и налоговых вычетах по налогу на добавленную стоимость в связи с принятием Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ".

Письмо МНС России от 10 октября 2003 г. N 03-1-08/2963/ 11-АЛ268: "...в соответствии с пунктом 4 статьи 169 Кодекса счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса. Других исключений Кодексом не предусмотрено.

Следовательно, в случае, если покупатель, согласно представленной доверенности, выступает от имени юридического лица или если покупателем является индивидуальный предприниматель, представивший свидетельство о государственной регистрации, т.е. товары приобретаются для использования, связанного с предпринимательской деятельностью, налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели) обязаны в установленном Кодексом порядке выдавать счета-фактуры.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

Согласно пункту 6 статьи 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

Указанная норма Кодекса применяется в случае реализации товаров (работ, услуг) населению. Таким образом, при реализации организациями розничной торговли товаров (работ, услуг) юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям запрета на выделение соответствующей суммы налога Кодексом не установлено.

Согласно статье 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 настоящего Кодекса.

В связи с изложенным при приобретении товаров в организациях розничной торговли юридические лица и индивидуальные предприниматели имеют право на вычеты при наличии счетов-фактур и кассовых чеков с выделенной суммой налога на добавленную стоимость.

При этом в строке 5 счета-фактуры должен быть указан порядковый номер чека и дата покупки.

В соответствии с пунктом 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914, продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (лент контрольно-кассовых машин, бланков строгой отчетности), составляемых продавцом при' совершении операций, признаваемых объектами, которые облагаются налогом на добавленную стоимость, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Согласно вышеизложенной норме продавец должен регистрировать в книге продаж показания лент контрольно-кассовых машин и бланков строгой отчетности в части, относящейся к реализации товаров (работ, услуг), осуществляемой в случаях, предусмотренных Кодексом, без выставления счетов-фактур. При выставлении счетов-фактур продавец регистрирует в книге продаж указанные счета-фактуры. При этом показания лент контрольно-кассовых машин, соответствующие вышеуказанным счетам-фактурам, в книге продаж не регистрируются".

КОММЕНТАРИЙ

В Федеральном законе от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" обязанность использовать контрольно-кассовую технику установлена для организаций и индивидуальных предпринимателей при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг независимо от того, кто является потребителем этих товаров, результатов выполненных работ и (или) оказанных услуг - непосредственно физическое лицо или организация (п. 1 ст. 2).

Освобождение от исполнения данной обязанности предусмотрено для организаций и индивидуальных предпринимателей:

- в случае оказания ими услуг, при выдаче бланков строгой отчетности (при этом необходимо, чтобы бланки строгой отчетности были приравнены к кассовым чекам);

- в случае осуществления вышеназванных операций;

- в случае, если они расположены в отдаленных или труднодоступных местностях (за исключением городов, районных центров, поселков городского типа), указанных в перечне, утвержденном органом государственной власти субъекта Российской Федерации.

Отметим, что приходный кассовый ордер (форма N КО-1 утверждена Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88) не отнесен Минфином России к бланкам строгой отчетности. Соответственно на данный момент выдача ПКО не освобождает организации и индивидуальных предпринимателей от обязанности пробить и выдать покупателю кассовый чек.

Кроме того, из буквального толкования закона следует, что выдача бланков строгой отчетности, приравненных к кассовым чекам, является основанием для неприменения ККТ только для организаций и индивидуальных предпринимателей, оказывающих услуги.

Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие продажу товаров и (или) выполнение работ, право на такое освобождение не имеют.

Подтверждение кассовых операций с применением ККТ первичными учетными документами

На основании кассовых чеков организации, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг) с применением ККТ, должны составлять первичный учетный документ, подтверждающий получение выручки, не реже одного раза в день (п. 15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N34н).

При этом формы первичных учетных документов и порядок их составления на сегодняшний день предусмотрены только для учета денежных расчетов с населением (Постановление Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132). Формы первичных учетных документов для учета денежных расчетов с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями . при осуществлении торговых операций с применением ККТ не утверждены.

В такой ситуации в силу п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" юридическое лицо вправе самостоятельно разработать формы первичных учетных документов для учета кассовых операций или использовать формы, утвержденные для других операций, в том числе документы учета денежных расчетов с населением.

Таким документом может быть приходно-кассовый ордер. Однако при выдаче кассового чека и оформлении ПКО будет происходить параллельный учет прихода наличных денежных средств от одной операции реализации товаров, (работ, услуг). В связи с этим применение ПКО представляется нецелесообразным. Первичный учет наличных расчетов с юридическими лицами необходимо осуществлять в порядке, предусмотренном для отражения аналогичных операций с населением.

Налоговый учет операций по реализации товаров при наличных денежных расчетах с организациями и индивидуальными предпринимателями с применением ККТ

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ продавец обязан выставить покупателю счет-фактуру не позднее пяти дней со дня отгрузки товара. Порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ (п. 8 ст. 169 ПК РФ).

Пунктом 16 Правил ведения журнала полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 установлено, что в книге продаж подлежат регистрации счета-фактуры, ленты контрольно-кассовых машин и бланки строгой отчетности. При расчете наличными денежными средствами с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями продавец обязан выдать и счет-фактуру, и кассовый чек. Однако Правила не дают ответа на вопрос относительно порядка отражения этих документов в книге продаж.

Данный вопрос не урегулирован в связи с тем, что в соответствии с ранее действовавшим Законом РФ от 18 июня 1993 г. N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" кассовые аппараты применялись только при расчетах с населением.

Соответственно ситуации, когда одна операция подтверждалась бы и счетом-фактурой и кассовым чеком, сложиться не могло. С принятием Закона о применении контрольно-кассовой техники, установившего обязанность выдавать кассовые чеки при расчетах с организациями и индивидуальными предпринимателями, в порядок ведения книги продаж необходимых дополнений внесено не было. По этой причине и возникла неясность.

Безусловно, отсутствие регистрации в книге продаж лент ККТ при надлежащем отражении счетов-фактур не приводит к нарушению законодательства о налогах и сборах или занижению налоговой базы. Однако налоговый орган может привлечь общество к ответственности по п. 1 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. Формальные признаки данного правонарушения, если налогоплательщик не будет регистрировать ленты ККТ в книге продаж, присутствуют. Исходя из этого рекомендуется регистрировать их в книге продаж наряду со счетами-фактурами. / При оформлении счета-фактуры в графе "К платежно-расчетному документу" , по нашему мнению, следует указать номер -и дату кассового чека, выданного покупателю при приобретении им товаров, указанных в данном счете-фактуре.

При регистрации счета-фактуры в книге продаж в графе "За" (дата оплаты счета-фактуры продавца) налогоплательщик должен указать дату и номер соответствующего кассового чека. Отражение номера и даты кассового чека, подтверждающего оплату товаров по конкретному счету-фактуре, позволит идентифицировать реализацию с оплатой.

Одновременное наличие в книге продаж счетов-фактур и лент ККТ, отражаемых применительно к одной операции, не приведет к необоснованному увеличению налоговой базы по НДС. Общество всегда сможет доказать, что счет-фактура и кассовый чек содержат сведения о выручке по одной операции реализации товаров.

***

ВОПРОС

На какую дату необходимо производить перерасчет валютной выручки, полученной за реализованные товары (работы, услуги): на момент определения налоговой базы или на дату реализации?

Таблица: ВАРИАНТЫ ОТВЕТА

На момент определения налоговой базы/На дату реализации

МНС России: - письмо от 24 сентября 2003 г. N ОС-6-03/ 995@ "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"./

Письмо МНС России от 24 сентября 2003 г. N ОС-6-03/ 995@: "...Согласно пункту 3 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.

Дата реализации товаров (работ, услуг) определяется в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения в соответствии со статьей 167 Кодекса.

Для налогоплательщиков, определяющих дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки, налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту определяется путем пересчета стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки.

Для налогоплательщиков, определяющих дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, выручка, полученная в иностранной валюте, пересчитывается по курсу Банка России на дату ее получения.

Налоговая база, указанная в пункте 1 статьи 161 Кодекса, при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту, определяемая налоговым агентом, рассчитывается путем пересчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату реализации товаров (работ, услуг), т.е. на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг) иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.

Налоговый агент осуществляет пересчет налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату фактического осуществления расходов (в том числе, если эти расходы являются авансовыми или иными платежами), вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения..."

КОММЕНТАРИЙ

Согласно п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату реализации товаров (работ, услуг) (на дату фактического осуществления расходов).

Это правило на практике вызывает ряд существенных вопросов. Первый вопрос связан с попытками некоторых налоговых инспекторов применять его исходя из буквального содержания, что приводит к искажению реальной налоговой базы. В связи с этими попытками возникает необходимость раскрыть смысл данной нормы.

Если условиями договора предусмотрена последующая оплата реализованных товаров (работ, услуг), то некоторые налоговые инспекторы предлагают налогоплательщикам в любом случае определять объем выручки по курсу Банка России, действующему на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). В дальнейшем этот показатель выручки формирует налоговую базу по соответствующей операции.

Обязанность определить налоговую базу, если налогоплательщик применяет метод "по оплате" , возникнет только после фактической оплаты товаров (работ, услуг). Валютный курс на дату возникновения этой обязанности может отличаться от действовавшего на момент отгрузки. Однако, несмотря на поступление большей (меньшей) рублевой выручки, при определении налоговой базы, как указано выше, используются показатели, рассчитанные на день отгрузки.

Для налогоплательщика последствия очевидны - в зависимости от укрепления или ослабления курса рубля он должен ^ будет заплатить в бюджет соответственно большую или меньшую сумму налога.

Для бюджета последствия также могут быть негативными, поскольку покупатель рассчитает сумму вычетов "входного" НДС, опять-таки в силу п. 3 ст. 153 НК РФ, на день фактической оплаты. Соответственно при ослаблении курса рубля размер вычета превысит объем налога, поступившего в бюджет от продавца.

Налоговые инспекторы для разрешения ими же созданной проблемы затем предлагают налогоплательщикам применять п. 4 ст. 166 НК РФ. Согласно данной норме общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Этот подход был, видимо, заимствован налоговыми органами из решения аналогичной проблемы, связанной с возникающими суммовыми разницами (письмо МНС России от 31 мая 2001 г. N 03-1-09/1632/03-Ш15).

По нашему мнению, и для суммовых, и для курсовых разниц такое решение проблемы является более чем спорным, поскольку в п. 3 ст. 166 НК РФ речь идет об увеличивающих или уменьшающих налоговую базу изменениях, которые предусмотрены самим НК РФ. Иное понимание данной нормы приведет к тому, что налогоплательщики и налоговые органы начнут искать различные "изменения" , которые будут уменьшать или увеличивать налоговую базу (1) (1 Налогоплательщики, как показывает практика, являются более изобретательными, нежели налоговые органы, поэтому такой поиск грозит последним самыми непредсказуемыми неприятностями.).

На наш взгляд, следует придерживаться иного понимания п. 3 ст. 153 НК РФ. Данная норма привязывает определение рублевого эквивалента валютной выручки к дате реализации. В соответствии с действующими в настоящее время правилами налогообложения "дата реализации" понимается как "день отгрузки". Однако до вступления в силу Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" дата реализации имела ключевое значение для учета объекта налогообложения и формирования налоговой базы. С 1 июля 2002 г. термин "дата реализации" заменен термином "момент определения налоговой базы".

Таким образом, до внесения изменений в главу 21 НК РФ налогоплательщики не сталкивались с рассматриваемой проблемой, поскольку определяли показатели рублевой выручки в том же периоде, в котором формировалась налоговая база.

Заменив в ст. 167 НК РФ термин "дата реализации" на понятие "момент определения налоговой базы" , законодатель не достаточно полно "подчистил" другие положения НК РФ, так или иначе спроецированные на прежний термин.

Пункт 3 ст. 153 НК РФ как раз является нормой, которая находилась в системной связи с применявшимся до 1 июля 2002 г. термином "дата реализации". Установленное им правило определения рублевого объема валютной выручки было достаточно логичным, поскольку позволяло налогоплательщику учесть объект налогообложения, определить объем выручки и сформировать налоговую базу по состоянию на одну дату.

Если же теперь, с подачи отдельных налоговых инспекторов, разносить "дату реализации" и "момент определения налоговой базы" , то в итоге и возникнет числовое несоответствие между рублевой выручкой и налоговой базой.

В связи с этим мы полагаем, что такой подход является неверным и предлагаем по-прежнему пересчитывать валютную выручку в рубли по курсу Банка России, установленному на день, который в соответствии со ст. 167 НК РФ и принятой учетной. политикой является моментом определения налоговой базы.

В свое время МНС России в п. 32.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ указало, что при применении п. 3 ст. 153 НК РФ дата реализации товаров (работ, услуг) определяется в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения в соответствии со ст. 167 НК РФ (п. 32.2 отменен приказом МНС России от 19 сентября 2003 г. N БГ-3-03/499). Причем после издания письма от 24 сентября 2003 г. N ОС-6-03/995@ можно предположить, что это была не свойственная налоговым органам "забывчивость" , а результат понимания, что в действительности от перемены мест слагаемых сумма меняться не должна.

Второй вопрос, связанный с применением рассматриваемой нормы, заключается в порядке определения суммы НДС, которую покупатель вправе отнести на себестоимость в том случае, если приобретенные товары (работы, услуги) использованы в необлагаемых налогом операциях (п. 2 ст. 170 НК РФ). При этом уплаченный продавцам "входной" НДС он уже принял к вычету в соответствии с действующим порядком.

Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ в случае принятия налогоплательщиком к вычету или возмещению сумм налога, уплаченных по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, использованным в необлагаемых операциях, соответствующие суммы подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

По нашему мнению, отнесенная в итоге на себестоимость сумма "входного" налога может отличаться от восстановленной и уплаченной в бюджет суммы вычета. Этот, казалось бы, очень "неправильный" парадокс имеет надлежащее нормативное обоснование (и объяснение) и не приводит к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Сумму "входного" НДС, принятого первоначально к вычету, налогоплательщик в соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ определил на момент фактически понесенных расходов, т.е. на момент оплаты. Именно эту сумму он затем должен восстановить и внести в бюджет.

Между тем согласно п. 2 ст. 272 НК РФ расходы на приобретенные товары (работы, услуги), включая предъявленный продавцом НДС, налогоплательщик при исчислении налога на прибыль признает на дату передачи в производство сырья и материалов или на дату подписания акта приемки-передачи услуг (работ). Пересчет указанных расходов в рубли производится по курсу, установленному Банком России именно на эти даты (п. 10 ст. 272 НК РФ),

Соответственно в случае изменения курса рубля по сравнению с датой оплаты сумма отнесенного на себестоимость "входного" НДС будет больше того же "входного" НДС, принятого первоначально к вычету, а впоследствии восстановленного и уплаченного в бюджет. Однако в итоге никакого занижения налогооблагаемой прибыли не происходит, а указанная разница между восстановленным налогом и НДС, отнесенным на расходы, носит исключительно бумажный характер.

***

ВОПРОС

Что считать авансами для целей НДС: денежные средства, полученные до отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или денежные средства, полученные до наступления момента определения налоговой базы в соответствии со ст. 167 НК РФ?

Таблица: ВАРИАНТЫ ОТВЕТА

Денежные средства, полученные до отгрузки/Денежные средства, полученные до наступления момента определения налоговой базы

МНС Россия: - письмо от 19 июня 2003 г. N ВГ-6-03/672@ "О налоге на добавленную стоимость". ФАС Восточно-Сибирского округа: - Постановление от 19 июня 2003 г. NА19-832/03-24-Ф02-1739/03-С1. ФАС Западно-Сибирского округа: - Постановление от 8 декабря 2003 г. N Ф04/6117-1809/А46-2003; - Постановление от 28 июля 2003 г. N Ф04/3618-1147/А27-2003; - Постановление от 23 июля 2003 г. N Ф04/3496-982/А46-2003; - Постановление от 23 июля 2003 г. N Ф04/3526-1088/А27.2003; - Постановление от 11 июня 2003 г. N Ф04/2567-724/А27-2003. ФАС Уральского округа: - Постановление от 10 июля 2003 г. N Ф09-1975/03-АК./ФАС Восточно-Сибирского округа: - Постановление от 28 октября 2003 г. N A33-2329/ 03-СЗ-Ф02-3624/03-С1; - Постановление от 6 октября 2003 г. N А19-6665/03-33-Ф02-3292/ 03-С1; - Постановление от 18 сентября 2003 г. NА19-8181/03-5-Ф02-3008 03-С1; - Постановление от 28 августа 2003 г. N А19-5335/03-5-Ф02-2631/ 03-С1.

Письмо МНС России от 19 июня 2003 г. N ВГ-6-03/672@: "...Таким образом, статьей 487 ГК РФ определено понятие предварительной оплаты товара - оплата полностью или частично до передачи продавцом товара покупателю.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Следовательно, для целей исчисления налога на добавленную стоимость авансовыми и иными платежами, полученными в счет предстоящей поставки товаров, будут являться денежные средства, полученные налогоплательщиками от покупателей товаров (работ, услуг) до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

На основании изложенного до вступления в силу Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" при применении подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Кодекса необходимо учитывать, что денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в режиме экспорта, а также за выполненные работы (оказанные услуги), поименованные в подпунктах 2 и 3 пункта 1 ст. 164 Кодекса, при наличии документов, подтверждающих фактическое выполнение указанных работ (услуг), не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость до даты реализации, предусмотренной пунктом 9 статьи 167 Кодекса.

После вступления в силу Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары (припасы) после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров (припасов) в режиме экспорта (перемещения припасов), а также за выполненные работы (оказанные услуги), поименованные в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 164 Кодекса, при наличии документов, подтверждающих фактическое выполнение указанных работ (услуг), не включаются в налоговую базу по налогу до момента определения налоговой базы, предусмотренного пунктом 9 статьи 167 Кодекса..."

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 8 декабря 2003 г. N Ф04/6117-1809/А46-2003: "...В обоснование своего вывода о необоснованности требования налогового органа о необходимости уплаты 390 892,23 рубля налога на добавленную стоимость с суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, в размере 2 342 353,27 рубля, не отраженных в строке 4 налоговой декларации, арбитражный суд указал на то, что отсутствует возможность обложения налогом данных сумм как авансов, поскольку из представленных платежных документов, счетов-фактур, накладных на отгрузку товаров по сделкам следует, что поступление на расчетный счет заявителя денежных средств и отгрузка товаров осуществлялись водном налоговом периоде - III квартале..."

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28 июля 2003 г. N Ф04/3618-1147/А27-2003: "...Согласно статьям 146, 164 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по ставке 0% является реализация товаров (работ, услуг), в том числе вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

Исходя из положений указанных норм, а также с учетом статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации судом первой инстанции сделан правомерный вывод о том, что при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) одним лицом другому должен осуществляться переход права собственности на товары, результаты выполненных работ или должно производиться оказание услуг одним лицом другому. Иного понятия "реализация" глава 21 названного Кодекса не содержит. То есть, как правильно указано судом, именно с указанными обстоятельствами законодатель связывает наличие или отсутствие объекта налогообложения.

В соответствии с пунктом 9 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) при реализации товаров, в том числе вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (при условии, если пакет документов представлен в налоговый орган не позднее 180 дней с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

Исходя из положений указанных норм, при этом исследовав имеющиеся в деле доказательства и дав им в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации надлежащую оценку, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что поступление денежных средств после отгрузки товара нельзя признать авансовым платежом в силу закона..."

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 октября 2003 г. N А19-6665/03-33-Ф02-3292/03-С1: "...В соответствии с пунктом 1 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Как установлено статьей 162 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы, в частности, авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Согласно пункту 9 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1-3 и 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

Пунктом 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются определенные документы.

Из материалов дела следует, что предприниматель 19.12.2002 представила в налоговую инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов и основную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2002 года, в которых не отразила поступившую в ноябре экспортную выручку в сумме 1 945 000 рублей, по которой предполагается применение налоговой ставки О процентов, и налог в сумме 324 167 рублей, подлежащий уплате с указанной реализации.

Пунктом 10 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что одновременно с налоговой декларацией для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов налогоплательщиком представляются документы, предусмотренные настоящей статьей.

К налоговой декларации за ноябрь 2002 года предпринимателем не были представлены документы, подтверждающие правомерность применения налоговой ставки 0 процентов по реализации товаров на сумму 1 945 000 рублей.

Следовательно, сумма 1 945 000 рублей, поступившая на счет предпринимателя по договору комиссии от общества с ограниченной ответственностью "ВПИК Ресурсы ЛТД" , до момента определения налоговой базы при реализации товаров на экспорт является авансовым платежом, независимо от даты фактической отгрузки товаров..."

КОММЕНТАРИЙ

В подпункте 1 п. 1 ст. 162 НК РФ аванс определен как платеж, полученный в счет предстоящих поставок товаров. То есть для целей обложения НДС аванс понимается как сумма, полученная (уплаченная) продавцом (покупателем) до момента фактической отгрузки товара. Иных определений понятия "аванс" в НК РФ не содержится.

В бухгалтерском и налоговом учете разделяются понятия доходы и авансовые платежи. При этом авансовые платежи в составе доходов не учитываются (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Критерием разграничения названных понятий является как раз то, что авансы получены до реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), а доходы - уже в качестве оплаты поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Экономическое содержание аванса, повсеместно используемого в хозяйственном обороте, также заключается в оплате товаров (работ, услуг) до их фактической поставки. В Большой советской энциклопедии указано, что аванс - платеж, предшествующий передаче имущества, выполнению работы, оказанию услуги (1) (1 Большая советская энциклопедия. - М., 1970. - Т. 1. - С. 47.).

Отметим, что при уплате НДС аванс фактически имеет место не только когда денежные средства уплачиваются до поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Его обязательным условием также является поставка товаров (выполнение работ, оказание услуг) в следующем за получением денежных средств налоговом периоде. Если оплата предшествует фактической поставке (выполнению работы, оказанию услуги), но они имеют место в одном налоговом периоде (месяце), то при подаче декларации по итогам этого месяца будут отражаться не авансы, а объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг).

Таким образом, по договору купли-продажи авансом признаются денежные суммы, перечисленные покупателем поставщику до момента поставки товаров, которая будет осуществлена в последующих налоговых периодах.

Ранее налоговые органы в отношении поставок товаров на экспорт предлагали понимать под авансом денежные средства, полученные поставщиком до момента представления документов, подтверждающих экспорт товара, т.е. до того момента, когда налогоплательщик обязан определить налоговую базу. Такая позиция основывалась на п. 37.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ. После издания письма МНС России от 19 июня 2003 г. N ВГ-6-03/ 672@ налоговые органы фактически уже не руководствовались данным положением, а с 19 сентября 2003 г. п. 37.3 утратил силу.

По нашему мнению, такая позиция противоречит действующему законодательству, так как увязывает понятие аванса с определением налогооблагаемой базы. Между тем сама ст. 162 НК РФ к авансам относит суммы, полученные налогоплательщиком именно до поставки товара, а не до той даты, которая для целей налогообложения признается моментом его реализации. Этот момент влияет только на период уплаты налога, но не изменяет условий совершения сделки.

***

ВОПРОС

Увеличивают ли налоговую базу суммы неустоек, штрафов, пени и других видов гражданско-правовой ответственности?

Таблица: ВАРИАНТЫ ОТВЕТА

Да/Нет

Управление МНС России по г. Москве: - письмо от 11 декабря 2002 г. N24-11/61372; - письмо от 13 ноября 2002 г. N24-11/54705; - письмо от 26 апреля 2002 г. N 11-14/19530; - письмо от 7 февраля 2002 г. N24-11/5732. ФАС Западно-Сибирского округа: - Постановление от 18 сентября 2003 г. N Ф04/4755-1545/ А45-2003./ФАС Восточно-Сибирского округа: - Постановление от 27 августа 2003 г. N A33-89/ 03-СЗн-Ф02-2684/03-С1. ФАС Северо-Западного округа: - Постановление от 4 апреля 2003 г. N А56-28892/02.

Письмо УМНС России по г. Москве от 11 декабря 2002 г. N24-11/61372: "...Подпунктом 2 п. 1 ст. 162 Кодекса предусмотрено, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В связи с этим денежные средства, полученные налогоплательщиком в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), включаются в налогооблагаемую базу в случае, если они связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), которые подлежат обложению НДС. По операциям, не облагаемым НДС, денежные средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), НДС не облагаются...

При этом следует иметь в виду, что п. 19 Постановления Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" предусмотрено, что при получении денежных средств в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров (выполнением работ, оказанием услуг) счета-фактуры выписываются в одном экземпляре получателем указанных средств (арендодателем) и регистрируются им в книге продаж".

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 сентября 2003 г. N Ф04/4755-1545/А45-2003: "... ООО "Прокопьевское ТУ" предъявило настоящий иск о восстановлении записи на лицевом счете суммы, составляющей налог на добавленную стоимость, полагая, что сбор не может облагаться НДС, поскольку является одной из мер ответственности.

Суд первой инстанции, исследуя материалы дела, пришел к выводу о неправомерном списании железной дорогой начисленного на сумму сбора налога на добавленную стоимость; При этом он исходил из того, что сбор в силу статьи 794 Гражданского кодекса Российской Федерации и статьи 105 Транспортного устава железных дорог Российской Федерации является ответственностью за нарушение обязательств и по усмотрению сторон либо суда не может быть отнесен к дополнительным расходам железной дороги.

Однако суд не учел, что согласно части 4 статьи 105 Транспортного устава железных дорог Российской Федерации грузоотправитель уплачивает железной дороге сбор за допущенное нарушение условий заявки на перевозку груза независимо от взыскания штрафа за недогруз.

В силу статьи 3 Транспортного устава железных дорог Российской Федерации сбор является платой за дополнительные расходы перевозчика и не относится к мерам ответственности за невыполнение условий договора перевозки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признается возмездное оказание услуг.

Поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает начисление НДС при оказании услуг, следует признать правомерными действия ФГУП "ЗСЖД" по начислению НДС на сумму сбора за непредставление груза к перевозке..."

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 августа 2003 г. N АЗЗ-89/03-СЗн-Ф02-2684/03-С1: "...В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации. Кроме того, передача права собственности на товары, .результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

В свою очередь реализацией товаров (работ, услуг) согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации признается передача на возмездной, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, и на безвозмездной основе права собственности на то--вары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг.

Согласно пункту 1 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налогооблагаемой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации. Таким образом, НДС может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость товаров (работ, услуг). В соответствии с положениями статьи 330 Гражданского кодекса Российской Федерации неустойка (пени, штрафы) является способом обеспечения исполнения обязательств. Следовательно, уплата неустойки связана с нарушением условий договора об оплате, а сумма неустойки платится сверх цены товаров (работ, услуг), компенсируя возможные или реальные убытки потерпевшей стороне.

В статье 162 Налогового кодекса Российской Федерации приведен перечень сумм, которые дополнительно к выручке, определяемой в соответствии со статьями 154-158 Налогового кодекса Российской Федерации, включаются в налогооблагаемую базу по НДС при реализации товаров (работ, услуг). Данный перечень является исчерпывающим, не содержащим указание на суммы санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств.

Федеральным законом N 166-ФЗ от 19.12.2000 "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" суммы санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров были исключены из состава налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость. Одновременно были изъяты и положения, связанные с осуществлением налоговых вычетов по НДС, уплачиваемых в составе таких санкций, которые ранее были предусмотрены в пункте 9 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно статье 3 Федерального закона N 166-ФЗ от 29.12.2000 данный Закон вступил в силу с 01.01.2001.

На основании изложенного суд пришел к правильному выводу о том, что санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров, предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг, не являются объектом обложения НДС, следовательно, налоговым органом ОАО "Красноярская ГЭС" неправомерно начислен НДС в размере 6 138 423 рубля..."

КОММЕНТАРИЙ

В разные периоды законодательство Российской Федерации, регулирующее исчисление и уплату налога на добавленную стоимость, по-разному решало вопрос о том, подлежат ли включению в налоговую базу полученные налогоплательщиком от контрагентов суммы договорных неустоек за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств.

На основании п. 29 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" организации, получающие средства от взимания штрафов, взыскания пеней, выплаты неустоек за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), должны были перечислять в бюджет налог на добавленную стоимость по расчетным ставкам 9,09 и 16,67% от полученных средств (1) (1 В период действия этой нормы сложилась вполне определенная арбитражная практика, подтверждающая обязанность налогоплательщиков исчислять НДС с сумм полученных от контрагентов неустоек (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 6 декабря 1999 г. N КА-А40/ 3950-99).).

В пункте 5 ст. 162 НК РФ в ее первоначальной редакции (Федеральный закон от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ) было установлено, что в налоговую базу включаются суммы санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), которые предусматривают переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг. При этом санкции за просрочку надлежащего исполнения обязательства и (или) за неисполнение денежного обязательства подлежали учету при определении налоговой базы в части превышения полученных сумм над суммами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Однако данная норма в действие так и не вступила: Федеральным законом от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" п. 5 был исключен из ст. 162 НК РФ.

Согласно действующему в настоящее время п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено этой статьей, определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС.

В свою очередь в силу ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. В случаях, предусмотренных этой статьей, налоговые органы вправе увеличить цену сделки до уровня рыночных цен.

Таким образом, налоговая база по НДС формируется исходя из цены реализации товаров (работ, услуг). Цена же договора представляет собой денежную сумму, по которой оплачивается его исполнение (п. 1 ст. 424 ГК РФ).

Пунктом 2 ст. 153 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Таким образом, фактически налоговая база по НДС складывается из цены реализации товаров (работ, услуг) и всех сумм, связанных с их оплатой. В статье 162 НК РФ приведен примерный перечень таких сумм. Поскольку он является открытым, то налогоплательщик обязан определить, какие еще суммы подлежат включению в состав налоговой базы (в частности, полученные от контрагентов суммы неустойки).

Неустойка является способом обеспечения исполнения обязательств и представляет собой определенную законом или договором денежную сумму, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства (п. 1 ст. 330 ГК РФ). Неустойка не является оплатой, и ее внесение не влечет за собой перехода права собственности на товар.

Основания для уплаты неустойки различны. В частности, она может взыскиваться за нарушение срока оплаты товаров (работ, услуг), некомплектность товаров, ненадлежащее качество товаров (работ, услуг). В состав облагаемой налогом базы может быть включена лишь неустойка, связанная с оплатой товаров (работ, услуг). Таковой является неустойка за нарушение срока оплаты товаров (работ, услуг), Так как она подлежит уплате в связи с ненадлежащим исполнением обязательств по оплате.

По нашему мнению, налогоплательщик должен включать в налоговую базу лишь неустойку, полученную от покупателя за нарушение последним срока оплаты товаров (работ, услуг). Обязанность учитывать для целей налогообложения неустойку, полученную за нарушение покупателем других условий договора, не связанных с оплатой, у него отсутствует.

Налоговые органы также придерживаются мнения, что денежные средства, получаемые организацией в виде неустойки за просрочку оплаты поставленной продукции, включаются в налоговую базу (см. указанные выше письма УМНС России по г. Москве).

***

ВОПРОС

Увеличивают ли налоговую базу суммы НДС, полученные в качестве авансов в счет передачи имущественного права?

Таблица: ВАРИАНТЫ ОТВЕТА

Да/Нет

-/ФАС Уральского округа: - Постановление от 23 октября 2003 г. N Ф09-3556/03-АК.

Постановление ФАС Уральского округа от 23 октября 2003 г. N Ф09-3556/03-АК: "...Согласно п. 2 ст. 826 Гражданского кодекса РФ при уступке будущего денежного требования (имущественного права) оно считается перешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само право на получение с должника денежных средств, являющихся предметом уступки требования. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ дата реализации у такого предприятия определяется как день оплаты товаров (работ, услуг). Подпунктом 3 п. 2 вышеуказанной статьи Кодекса закреплено, что оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора. Таким образом, реализацией (признаваемой объектом налогообложения НДС) у 000 "Урало-Сибирская пожарно-техническая компания" (г. Челябинск) будет момент перехода прав к новому кредитору (банку), т.е. после отгрузки пожарной техники.

В соответствии с п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153-158 НК РФ, увеличивается в текущем налоговом периоде на суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Перечень назначения авансовых платежей является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. То есть законодательством не закреплено условие увеличения налоговой базы в текущем налоговом периоде на размер сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет передачи имущественного права..."

***

ВОПРОС

Облагаются ли НДС денежные средства, полученные в счет финансирования покупателем (заказчиком) предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)?

Таблица: ВАРИАНТЫ ОТВЕТА

Да/Нет

ФАС Восточно-Сибирского округа: - Постановление от 17 сентября 2003 г. N А10-6171/02-20-Ф02-2989/03-С1./

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 сентября 2003 г. N А10-6171/02-20-Ф02-2989/03-С1: "...В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база, определяемая в соответствии со статьями 153-158 настоящего Кодекса, определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Поступление авансовых платежей в сумме 12 495 101 рубля по договору N 15/11-2001 от 21.11.2001 подтверждается актом проверки налоговой инспекции, первичными бухгалтерскими документами и не опровергнуто обществом при судебном разбирательстве.

Ссылки заявителя кассационной жалобы на то, что суммы, поступившие по договору от 21.11.2001 N 15/Н-2001 на счет общества, являются оказанием финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме и в соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, не нашли подтверждения в суде первой и апелляционной инстанций.

Федеральным законом Российской Федерации от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" определено, что договоры с субъектами добычи и производства драгоценных металлов и драгоценных камней о поставках указанных ценностей должны быть обеспечены авансированием (выдачей задатка) в счет причитающихся по договорам платежей.

В соответствии с пунктом 2 постановления Правительства Российской Федерации от 30.06.1994 N 756 "Об утверждении положения о совершении сделок с драгоценными металлами на территории Российской Федерации" произведенные на территории Российской Федерации слитки золота и серебра покупаются у пользователей недр Комитетом Российской Федерации по драгоценным металлам и драгоценным камням, а также Центральным банком Российской Федерации и коммерческими банками, специально уполномоченными им по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации на совершение в установленном порядке операций с драгоценными металлами.

Покупка слитков золота и серебра производится на основании заключаемых с пользователями недр договорами купли-продажи с предварительным авансированием.

Договор купли-продажи драгоценных металлов от 21.11.2001 N 15/Н-2001 между обществом и Банком был заключен с учетом требований законодательства. Разделом 4 данного договора предусмотрено авансирование общества для исполнения его обязательств... "

КОММЕНТАРИЙ

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Как известно, применение этой нормы уже неоднократно ставилось под вполне резонные сомнения. Дело в том, что объектом обложения НДС является реализация на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг). С учетом ст. 39 НК РФ можно сделать вывод, что в отсутствие перехода права собственности на товары, передачи результатов работ, выполнения услуг (т.е. самой реализации) нет необходимого основания для взимания налога - объекта налогообложения.

Между тем аванс как раз и уплачивается до момента реальной поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), соответственно его получение не должно влечь для налогоплательщика необходимости уплачивать НДС.

На наш взгляд, приведенная позиция является законной и ее, по возможности, следует отстаивать в арбитражных судах.

В отдельных случаях у налогоплательщиков есть и другие способы избежать "соприкосновения" с нарушающим их права подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ. Одним из таких случаев и является финансирование под предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг).

Налогоплательщик обязан исчислить и уплатить НДС со всех платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, т.е. связь платежа с реализацией товаров (работ, услуг) является главным и единственным условием для возникновения этой обязанности. Помимо авансов названному условию в полной мере соответствуют задаток, залог, коммерческий кредит и другие аналогичные инструменты гражданско-правовых отношений.

Однако, как показывает хозяйственная практика, отношения между контрагентами могут иметь несколько иное содержание и структуру, в которых отсутствуют авансы, предварительная оплата и т.п. суммы.

На рынке уже давно применяются различные способы покрытия (снижения) предпринимательских рисков, связанных с колебаниями цен на товары и изменениями объема их производства. Их выбор зависит только от воли сторон и действующего законодательства (иными словами, они должны учитывать возможности участников сделки и не нарушать нормы права).

В частности, при внешней торговле нефтью "напрямую" применяется система отношений, обусловленная особенностью экспорта этого вида сырья, которая позволяет покрыть риск его предварительной оплаты в большем размере.

В России экспорт нефти осуществляется по утверждаемым ежеквартально Минэнерго России графикам. Продавец нефти не может точно знать, какое количество нефти он экспортирует в течение каждого квартала и в целом за год. Учитывая этот фактор, в контрактах обычно указывают приблизительный объем нефти, которую продавец должен поставить в течение определенного срока.

Цена, как правило, также точно не оговаривается, а привязывается к средним ценам, сложившимся за определенный период на определенной мировой нефтяной бирже.

Таким образом, стороны при заключении контракта не знают ни точного объема поставок нефти, ни ее стоимости. В связи с этим невозможно определить размер суммы, которую покупатель должен перечислить продавцу в качестве предварительной оплаты (если таковая предусмотрена условиями договора). В итоге покупатель может перечислить поставщику больше того, что должен (или в связи с меньшим объемом поставок, или в связи с меньшим уровнем цен на сырье).

Полностью избежать такого риска нельзя. Поэтому имеет смысл использовать какую-нибудь гарантию того, что понесенные потери будут компенсированы продавцом (или иным лицом).

Для этого покупатель перечисляет на специальный расчетный счет определенную денежную сумму. В пределах этой суммы продавец вправе брать у покупателя заем, который будет погашаться путем зачета требований по оплате поставленного сырья. Если поставщик взял взаймы больше средств, чем поставил нефти, то за соответствующее превышение (и только за него) он должен будет уплатить проценты. Если же сумма займа не покроет стоимости поставленного сырья, покупатель просто, уплатит недостающую сумму.

Такая система отношений гарантирует покрытие рисков покупателя, связанных с тем, что он может перечислить поставщику углеводородного сырья излишнюю сумму. Эта сумма компенсируется процентами.

Для целей исчисления НДС приведенная форма покрытия рисков означает отсутствие аванса и иных платежей в счет поставляемой нефти, поскольку отдельно имеет место совершение и исполнение обязательства по поставке товара и отдельно - обязательства из займа. Получаемый продавцом от покупателя заем вообще не является платежом по договору поставки, а представляет собой самостоятельное исполнение обязательства заимодавца. При этом обязанность покупателя предоставить заем никак не связана с обязанностью поставщика продать нефть.

Целесообразность заключения займа очевидна и продиктована, как указывалось выше, стремлением покупателя покрыть свой риск уплаты поставщику лишней суммы. По этой же причине проценты подлежат начислению не на всю сумму займа, а только на часть, которая приходится на его превышение над стоимостью поставленного товара.

Впрочем, предоставление займа поставщику может быть обусловлено и иными причинами, например, необходимостью профинансировать производство (добычу) заказанного товара. Кроме того, заключение займа между участниками договора поставки может и не преследовать цели покрытия каких-либо рисков, финансирования производства (добычи) определенного к поставке товара или каких-либо других целей. На сегодняшний день действие ст. 421 ГК РФ никто не отменил, а значит, принцип свободы договора реализуется без ограничений: участники хозяйственного оборота свободны в заключении договора. Они вправе совершать любые соглашения в любое время.

Следовательно, независимо от того, заключен внешнеэкономический контракт или поставка производится на территории Российской Федерации, существуют какие-либо риски у сторон или нет, они вправе заключать наряду с договором поставки договор займа.

Необходимо также отметить, что заемный договор может быть беспроцентным, если стороны прямо предусмотрели это (ст. 809 ГК РФ). Заключение между коммерческими организациями беспроцентных займов не запрещено ГК РФ и не подпадает под признаки дарения (предметом последнего являются исключительно вещи или имущественные права (требования) (ст. 572 ГК РФ)).

Таким образом, стороны договора поставки вправе заключить между собой заем и в иных, кроме приведенной в качестве примера, ситуациях как с начислением процентов, так и без них.

***

ВОПРОС

Увеличивают ли налоговую базу суммы дотаций, получаемых налогоплательщиками, применяющими регулируемые государством цены?

Таблица: ВАРИАНТЫ ОТВЕТА

Да/Нет

/Минфин России: - письмо от 27 марта 2002 г. N 16-00-14/112. ФАС Волго-Вятского округа: - Постановление от 10 декабря 2002 г. N А29-4187/02А. ФАС Северо-Западного округа: - Постановление от 23 июня 2003 г. N А52/155/2003/2. ФАС Восточно-Сибирского округа: - Постановление от 8 июля 2003 г. N A33-13701/ 02-СЗ-Ф02-200/03-С1. ФАС Московского округа: - Постановление от 21 мая 2003 г. N КА-А41/2841-03.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10 декабря 2002 г. N А29-4187/02А: "...Абзацем 2 пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

В пункте 36.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.00 N БГ-3-03/447 (в редакции, действующей в момент проведения проверки), разъяснено, что суммы дотаций, предоставляемых из бюджетов различного уровня на покрытие фактически полученных предприятием убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен и предоставлением льгот отдельным потребителям в соответствии с законодательством Российской Федерации, не включаются в налоговую базу.

В письме от 27.03.02 N 16-00-14/112 Министерство финансов Российской Федерации указало на то, что на основании пункта 2 статьи 154 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, которые предоставляются бюджетами различного уровня не в счет увеличения доходов организации, а выделяются для возмещения фактических убытков, связанных с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная из фактических цен их реализации..."

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 июня 2003 г. N А52/155/2003/2: "...Согласно статье 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации субсидия - бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 78 названного Кодекса предоставление субсидий допускается из бюджетов субъектов в случаях, предусмотренных законами субъектов Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 85 Кодекса установлено, что совместно за счет средств федерального бюджета, средств бюджетов субъектов Российской Федерации и средств местных бюджетов финансируются функциональные виды расходов, в том числе сельского хозяйства.

В целях осуществления государственной поддержки сельскохозяйственного производства в Псковской области на основании статей 68и78 Бюджетного кодекса Российской Федерации принят Закон Псковской области "О мерах государственной поддержки сельскохозяйственного производства в Псковской области" от 01.04.2002 N 188-ФЗ.

Согласно статье 1 названного Закона оказание государственной поддержки сельскохозяйственному производству за счет средств областного бюджета осуществляется в виде субсидий на расходы, в том числе по производству продукции животноводства.

Указанным Законом определены получатели субсидий, перечень продукции животноводства, за реализацию которой установлены субсидии, и другие условия получения субсидий.

Как видно из материалов дела, общество получало субсидии в соответствии с указанным Законом Псковской области. Правомерность получения субсидий инспекцией не оспаривается.

Из приведенных норм следует, что субсидии необходимо рассматривать как частичное финансирование субъектом Российской Федерации расходов на производство продукции животноводства, реализованной фирмой определенным категориям покупателей. Получение обществом денежных средств из областного бюджета в виде субсидий не связано с расчетами по оплате реализованной продукции животноводства конкретным покупателям.

Данные средства не относятся к суммам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации, и, соответственно, не включаются в налоговую базу при реализации товаров..."

КОММЕНТАРИЙ

При реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации (п. 2 ст. 154 НК РФ). МНС России придерживается аналогичного вывода (п. 33.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ).

В силу подл. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги):

- в виде финансовой помощи;

- на пополнение фондов специального назначения;

- в счет увеличения доходов;

- иначе связанные с их оплатой.

В соответствии со ст. 44 Бюджетного кодекса Российской Федерации под финансовой помощью понимаются дотации, субвенции, субсидии или иная безвозвратная и безвозмездная передача средств из бюджета одного уровня бюджетной системы в бюджет другого уровня, т.е. финансовая помощь может предоставляться только бюджетам другого уровня. Аналогичный вывод следует также из ст. 7 и 8 БК РФ, в которых говорится о финансовой помощи бюджета одного уровня бюджетной системы бюджету другого уровня.

Таким образом, по БК РФ юридическое лицо не может быть получателем финансовой помощи. Поскольку определение понятия "финансовая помощь" для целей налогообложения отсутствует, то при квалификации средств, поступающих из бюджета, следует применять значение данного термина, закрепленное в бюджетном законодательстве (ст. 11 НК РФ).

Получаемые налогоплательщиками из бюджетов субсидии, покрывающие разницу между установленной государством ценой и фактической себестоимостью реализуемого товара (работы, услуги), не являются финансовой помощью.

Помимо этого, исходя из буквального содержания и смысла подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, финансовая помощь для увеличения налоговой базы должна быть связана с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Получаемые налогоплательщиком субсидии не отвечают указанному, критерию.

Покупателем сжиженного газа являются физические лица. Их обязанность по оплате продукции признается исполненной в момент внесения денежных средств (т.е. с момента ее надлежащего исполнения) (п. 1 ст. 408 ГК РФ).

Обязанность государства направить субсидии хозяйствующему субъекту в связи с реализацией им товаров (работ, услуг) по государственным тарифам предусмотрена нормами не гражданского, а публичного законодательства. При этом исполняется она в порядке, установленном бюджетным законодательством.

Согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. В силу этого положения гражданского права, регулирующие исполнение обязательств по купле-продаже, не применяются к исполнению государством обязанности по предоставлению налогоплательщику субсидий. А исполнение государством обязанности возместить налогоплательщику убытки, связанные с реализацией товаров (работ, услуг) по государственным ценам, не влияет на исполнение покупателями обязанности по его оплате.

Рассматриваемые обязательства (первое - обязательство покупателя по оплате поставленного товара (выполненных работ, оказанных услуг), второе - обязательство государства возместить убытки от реализации указанных товаров (работ, услуг) по государственным тарифам) возникают и исполняются независимо друг от друга.

Из приведенных обстоятельств следует, что субсидии бюджетов в возмещение налогоплательщику убытков не связаны с оплатой товаров (работ, услуг) и не будут увеличивать налоговую базу по НДС. Данный вывод также подтверждается соотношением норм ст. 154 и 162 НК РФ. По нашему мнению, первая является специальной в отношении налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций на покрытие убытков от применения государственных тарифов. Поэтому при прямом указании, что налоговая база формируется без включения в нее сумм бюджетных дотаций, она не может быть увеличена на такие суммы по ст. 162 НК РФ.

. В противном случае возникает конфликт норм. А все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

МНС России также полагает, что дотации, предоставляемые из бюджетов всех уровней на покрытие фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен, не увеличивают налоговую базу по ст. 162 НК РФ (п. 33.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ).

Данные выводы подтверждены приведенной в таблице положительной арбитражной практикой.

Обязанность федерального бюджета, бюджета субъекта Российской Федерации или местного бюджета выплатить налогоплательщику субсидии, связанные с реализацией последним товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам, не создает объекта обложения по НДС (ст. 146 НК РФ). В связи с этим указанные субсидии не подлежат обложению НДС.

***

ВОПРОС

Подлежит ли восстановлению НДС по товарам (работам, услугам), принятый к вычету до перехода на упрощенную систему налогообложения или на уплату единого налога на вмененный доход?

Таблица: ВАРИАНТЫ ОТВЕТА

Да/Нет

МНС России: - письмо от 30 октября 2002 г. N 03-1-09/2827/13-АЛ095. ФАС Уральского округа: - Постановление от 9 сентября 2003 г. N Ф09-2868/03-АК; - Постановление от 1 сентября 2003 г. N Ф09-2733/2003-АК; - Постановление от 1 сентября 2003 г. N Ф09-2731/03-АК; - Постановление от 26 августа 2003 г. N Ф09-2643/03-АК; - Постановление от 26 августа 2003 г. N Ф09-2642/03-АК. ФАС Центрального округа: - Постановление от 6 мая 2003 г. N А54-1326/02-С21-СЗ. ФАС Дальневосточного округа: - Постановление от 6 августа 2003 г. N ФОЗ-А51/03-2/1734./ФАС Московского округа: - Постановление от 1 июля 2003 г. N КА-А40/4309-03. ФАС Уральского округа: - Постановление от 2 июня 2003 г. N Ф09-1584/03-АК; - Постановление от 25 марта 2003 г. N Ф09-714/03-АК; - Постановление от 22 января 2003 г. N Ф09-8/03-АК. ФАС Поволжского округа: - Постановление от 28 августа 2003 г. N А 65-8305/03-СА2-11. ФАС Волго-Вятского округа: - Постановление от 12 мая 2003 г. N А28-9013/02-373/15. ФАС Дальневосточного округа: - Постановление от 21 мая 2003 г. N ФОЗ-А51/03-2/927.

Письмо МНС России от 30 октября 2002 г. N 03-1-09/2827/ 13-АЛ095: "...Учитывая то обстоятельство, что остатки товаров, по которым НДС был ранее принят к вычету, не будут использоваться при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость и будут реализовываться без НДС, - организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, должны восстановить суммы налога и перечислить их в бюджет в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Кодекса.

Таким образом, требования о восстановлении сумм налога на добавленную стоимость, ранее принятых к вычету по тем товарам, которые не будут использоваться для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, соответствуют действующему законодательству и не влекут за собой повторную уплату налога, так как ранее налог на добавленную стоимость указанными лицами в бюджет не уплачен и не будет уплачен в будущем в связи с тем, что они не являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость".

Постановление ФАС Уральского округа от 9 сентября 2003 г. по делу N Ф09-2868/03-АК: "...Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ до указанного факта общество имело право уменьшать общую сумму налога, исчисленного в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

При этом в силу п. 2 ст. 171 НК РФ налоговым вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, работ, услуг на территории РФ только в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Исходя из изложенного и учитывая, что общество, перешедшее на уплату единого налога на вмененный доход, с этой даты не исчисляет и не уплачивает НДС, у него отсутствует право относить к вычетам суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров, не реализованных по состоянию на дату перехода на уплату единого налога на вмененный доход. В случае отнесения этих сумм к вычетам на налогоплательщике лежит обязанность по восстановлению сумм НДС и внесению их в бюджет..."

Постановление ФАС Московского округа от 1 июля 2003 г. N КА-А40/4309-03: "...Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. . В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: 1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктами 2 и 6 статьи 170 настоящего Кодекса; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

Статьями 171, 172 НК РФ не предусмотрено, что суммы налога, принятые к вычету (возмещенные) в установленном законом порядке, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в случае, если налогоплательщик в дальнейшей деятельности вправе осуществлять реализацию товаров (работ, услуг) без НДС.

Налоговым органом не приведена норма закона, предусматривающая такое восстановление налога..."

Постановление ФАС Уральского округа от 2 июня 2003 г. N Ф09-1584/03-АК: "...В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

Судом установлено и сторонами не оспаривается, что до перехода на уплату единого налога с совокупного дохода (валовой выручки) ООО "Опус" вычеты указанной суммы НДС по основным средствам (остаточной стоимости) произвело правомерно.

Оснований для переоценки этого вывода у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 АПК РФ не имеется.

Согласно пункту 2 ст. 1 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности организациями, подпадающими под действие настоящего Федерального закона, предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период.

Таким образом, требование налогового органа о повторной уплате налогоплательщиком после перехода на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности спорной суммы налога противоречит ст. 172 НК РФ и п. 2 ст. 1 вышеназванного Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ..."

***

ВОПРОС

Подлежит ли восстановлению НДС, уплаченный при приобретении товаров (работ, услуг):

- в последующем переданных в качестве вклада в уставный капитал других организаций;

- списанных до истечения срока годности.

Таблица: ВАРИАНТЫ ОТВЕТА

Да/Нет

ФАС Западно-Сибирского округа: - Постановление от 5 мая 2003 г. N Ф04/2016-546/ А27-2003. ФАС Поволжского округа: - Постановление от 28 июля 2003г. NА55-54/03-34./ВАС РФ: - Постановление от 11 ноября 2003 г. N747.3/03. ФАС Северо-Западного округа: - Постановление от 17 сентября 2003 г. N А56-10280/03; - Постановление от 25 августа 2003 г. N А56-11083/03; - Постановление от 30 июля 2003 г. N А56-38001/02; - Постановление от 28 июля 2003 г. N А56-39742/02; - Постановление от 11 июля 2003 г. N А05-11581/02-602/20. ФАС Уральского округа: - Постановление от 24 июля 2003 г. N Ф09-2180/03-АК.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 мая 2003 г. N Ф04/2016-546/А27-2003: "...Судебные инстанции, удовлетворяя требования заявителя о признании недействительным оспариваемого ненормативного акта налогового органа в части доначисления 9990754 руб. налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм штрафа и пеней, исходили из того, что в действующем налоговом законодательстве не содержится требования о последующем возмещении бюджету налога на добавленную стоимость, принятого к вычету при постановке на учет основных средств, и последующей передаче этих основных средств в уставный капитал другого общества, а ссылка налогового органа в обоснование своих доводов на норму подпункта 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации была признана несостоятельной, поскольку и этой нормой закона порядок возмещения налога на добавленную стоимость при передаче имущества в уставный фонд также не урегулирован.

Не соглашаясь с вышеуказанным выводом, кассационная инстанция отмечает, что согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации не признаются реализацией товаров операции, указанные в пункте 3 статьи 39, - передача имущества, если она носит инвестиционный характер, в частности, вклады в уставный капитал.

Однако, если по вносимому в установленном порядке имуществу был произведен вычет налога, что и имело место по рассматриваемому эпизоду, то на эти суммы налога в налоговом периоде, в котором осуществлена передача имущества, должен быть уменьшен вычет в части стоимости имущества, не включенной через амортизационные отчисления в себестоимость продукции.

В связи с вышеизложенным требование заявителя о признании недействительным решения налогового органа от 02.09.2002 N1121 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 9 990 527 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа подлежит отказу в удовлетворении..."

Постановление ВАС РФ от II ноября 2003 г. N 7473/03: "...Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов в соответствии с абзацем третьим пункта 1 статьи 172 Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

Согласно пунктам 2 и 6 статьи 170 Кодекса установлены случаи, при которых суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, и учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг). Установлено также, что в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в пункте 2 настоящей статьи, к вычету и возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой, эти суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Ни Законом Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" , ни Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм налога на остаточную стоимость имущества в случае принятия сумм налога к вычету и. возмещению при постановке на учет приобретенных для использования в производстве основных средств после передачи этих средств в уставный капитал другого хозяйственного общества.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 и подпунктом 1 пункта 2 статьи 146 Кодекса не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный капитал хозяйственных обществ). Поэтому при приобретении товаров для этих целей налоговый вычет производиться не должен.

Как следует из анализа статей 39, 146, 170-172 Кодекса, в случае, если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующее изменение в использовании имущества.

Если же имущество фактически приобреталось для взноса в уставный капитал, то права на налоговый вычет суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной поставщику, не имеется. Эта сумма согласно статье 170 Кодекса учитывается в стоимости соответствующих товаров..."

КОММЕНТАРИЙ

Вступившая в силу 1 января 2001 г. глава 21 НК РФ не устанавливает обязанности восстанавливать сумму НДС при списании недоамортизированных основных средств или при их передаче в уставный (складочный) капитал.

Однако позиция МНС России по этому вопросу, изложенная в п. 3.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, заключается в том, что если по вносимому в уставный капитал имуществу был произведен вычет НДС, то сумма налога должна быть восстановлена в части, приходящейся на недоамортизированную стоимость передаваемого имущества.

Налоговые органы полагают, что возмещение налога из бюджета может быть осуществлено только если вся стоимость основного средства перенесена на затраты налогоплательщика. Следовательно, при списании с баланса или передаче в уставный (складочный) капитал неполностью амортизированного основного средства часть НДС, приходящаяся на его остаточную стоимость, необходимо вернуть в бюджет.

По нашему мнению, изложенная позиция налоговых органов не соответствует действующему законодательству. Возможность применения вычета по НДС не обусловлена постоянным использованием объекта в целях производства и реализации.

Пункт 2 ст. 7 Закона о налоге на добавленную стоимость предусматривал связь вычетов с отнесением затрат на издержки производства и обращения. Именно это являлось основанием для вывода налоговых органов в отношении обязанности восстанавливать налог.

Положения главы 21 НК РФ, в отличие от указанного выше закона, вообще не связывают право на осуществление вычета с условием признания затрат (в виде стоимости приобретенного основного средства) в качестве расхода, связанного с производством и реализацией. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат все суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Никакой связи с расходами, учитываемыми для налогообложения прибыли, глава 21 НК РФ не содержит.

Таким образом, право на вычет НДС, уплаченного при приобретении основных средств, не связано с последующим использованием этого имущества в производственной деятельности и с необходимостью переноса всей стоимости основных средств на затраты по производству. Следовательно, восстанавливать сумму НДС с остаточной стоимости списываемого основного средства не требуется.

Положения законодательства о налоге на добавленную стоимость также не устанавливают обязанности налогоплательщика восстанавливать суммы НДС по списанным или переданным в уставный (складочный) капитал основным средствам.

В соответствии со ст. 146 НК РФ обязанность по уплате налога на добавленную стоимость возникает у организации только при осуществлении операций, признаваемых объектом обложения, перечень которых является исчерпывающим. В иных случаях данная обязанность не возникает.

Операции по ликвидации основных средств налогоплательщика, равно как и списание таких средств с баланса, не поименованы в качестве объекта налогообложения, следовательно, у налоговых органов отсутствуют основания для доначисления налога.

Кроме того, следует отметить, что глава 2L НК РФ не предусматривает требования восстанавливать НДС при списании с баланса или передаче в уставный (складочный) капитал недоамортизированного объекта основного средства.

Налоговые нормы должны быть сформулированы таким образом, чтобы налогоплательщик знал, когда и в каком порядке он должен платить налог (п. 6 ст. 3 НК РФ), в противном случае все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). КС РФ в Постановлении от 20 февраля 2001 г. N З-П отмечает, что расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного п. 1 ст. 3 НК РФ.

***

ВОПРОС

Можно ли принять к вычету НДС, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг) в налоговом периоде, в котором отсутствовала реализация?

Таблица: ВАРИАНТЫ ОТВЕТА

Да/Нет

ФАС Московского округа: - Постановление от 12 августа 2003 г. NКА-А40/5457-03; - Постановление от 2 июля 2003 г. N КА-А40/4207-03. ФАС Северо-Западного округа: - Постановление от 28 июля 2003 г. N А56-33492/02; - Постановление от 21 июня 2003 г. N А56-37619/02; - Постановление от 16 июня 2003 г. N А56-35913/02; - Постановление от 10 июня 2003 г. N А56-2248/03. ФАС Дальневосточного округа: - Постановление от 23 июня 2003 г. N ФОЗ-А51/03-2/1178. ФАС Восточно-Сибирского округа: - Постановление от 11 ноября 2003 г. N А78-6147/02-С2-20/ 195-Ф02-3847/03-С1. ФАС Уральского округа: - Постановление от 28 июля 2003 г. N Ф09-2193/2003-АК./ФАС Московского округа: - Постановление от 12 августа 2003 г. NКА-А40/5457-03; - Постановление от 2 июля 2003 г. N КА-А40/4207-03. ФАС Северо-Западного округа: - Постановление от 28 июля 2003 г. N А56-33492/02; - Постановление от 21 июня 2003 г. N А56-37619/02; - Постановление от 16 июня 2003 г. N А56-35913/02; - Постановление от 10 июня 2003 г. N А56-2248/03. ФАС Дальневосточного округа: - Постановление от 23 июня 2003 г. N ФОЗ-А51/03-2/1178. ФАС Восточно-Сибирского округа: - Постановление от 11 ноября 2003 г. N А78-6147/02-С2-20/ 195-Ф02-3847/03-С1. ФАС Уральского округа: - Постановление от 28 июля 2003 г. N Ф09-2193/2003-АК.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 июля 2003 г. N А56-33492/02: "...Право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета, а также условия реализации этого права установлены статьей 176 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 названной нормы в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в порядке, установленном статьей 176 НК РФ.

Положения пункта 1 этой статьи консолидируются с пунктом 1 статьи 171 и пунктом 2 статьи 173 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Согласно пункту 2 статьи 171, пункту 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 173 НК РФ в том случае, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 этого же кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 названного кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Таким образом, в силу названных норм основанием для возмещения налога является превышение по итогам налогового периода суммы налоговых вычетов над общей суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения. Поскольку при отсутствии у налогоплательщика в каком-либо налоговом периоде объектов налогообложения исчисленная в соответствии со статьей 166 НК РФ общая сумма налога равна нулю, сумма налоговых вычетов, как полученная по итогам налогового периода разница, должна быть возмещена в полном объеме..."

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 июня 2003 г. N АЗЗ-15162/02-СЗн-Ф02-1597/03-С1: "...В соответствии со статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщику предоставляется право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные налоговые вычеты.

Как установлено арбитражным судом и подтверждается материалами дела, предпринимателем в 2001 году необоснованно предъявлены в соответствии со статьей 176 Налогового кодекса Российской Федерации суммы к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость, поскольку в данном периоде у предпринимателя отсутствовали операции, признаваемые объектом налогообложения..."

КОММЕНТАРИЙ

Налоговые органы нередко отстаивают позицию, состоящую в том, что вычет может быть применен только тогда, когда товары (работы, услуги), по которым был уплачен "входной" налог, фактически использованы в производственной деятельности. До этого момента НДС должен числиться на счете 19.

Эта позиция основывается на том, что вычеты, как и сама сумма налога, непосредственно связаны с добавленной стоимостью. Без использования приобретенных (произведенных) товаров (работ, услуг, имущественных прав) в производственной деятельности добавленная стоимость не возникает, поэтому нет ни самого налога, ни вычетов.

Такие выводы уходят своими корнями в старый Закон о налоге на добавленную стоимость, в ст. 1 которого давалось определение НДС как формы изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой в виде разницы между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, т.е. уже из самого понятия НДС следовало, что он возникает только при отнесении материальных ресурсов на издержки производства и обращения (с момента использования товаров в производственной деятельности).

Дополнительное подтверждение своей позиции налоговые органы искали в положениях ст. 7 Закона о налоге на добавленную стоимость, где указывалось, что к вычетам принимаются суммы налога, фактически уплаченные поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Согласно этой норме, по мнению налоговиков, плательщикам налога для применения вычета следовало ждать отнесения стоимости материальных ресурсов (работ, услуг), по которым был уплачен "входной" НДС, на издержки производства и обращения (т.е. их использования в производственной деятельности).

В настоящее время такая позиция не соответствует главе 21 НК РФ, в которой вообще отсутствует понятие НДС как формы изъятия добавленной стоимости. Поэтому для исчисления и уплаты налога, а соответственно и для применения вычетов налогоплательщикам нет необходимости ожидать возникновения добавленной стоимости как результата своей производственной деятельности.

Ошибочность позиции налоговых органов подтверждается и тем, что НК РФ (ст. 162) обязывает уплачивать налог с авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то есть налоговое обязательство возникает в отсутствие как добавленной стоимости, так и производственной деятельности.

По нашему мнению, наличие обязанности уплачивать НДС с авансовых платежей свидетельствует о том, что НК РФ не связывает реализацию прав и обязанностей его плательщика с наличием добавленной стоимости и (или) производственной деятельности.

Налоговые органы отстаивают и другую позицию, суть которой заключается в том, что право на вычет признается за налогоплательщиками только в том периоде, в котором им осуществлялись операции, признаваемые объектом обложения НДС. Если же в течение налогового периода таких операций не было, то и права на вычет тоже нет. При этом они ссылаются на п. 1 ст. 171 НК РФ, указывая, что согласно этой норме налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные в ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Отсюда налоговые органы делают вывод: вычеты производятся только тогда, когда есть начисленная сумма налога. Если же предприятие не работало и соответственно у него не было объекта налогообложения, уплаченный поставщикам "входной" НДС к вычету не принимается. Налогоплательщик должен числить его на счете 19 до того момента, пока не появятся налогооблагаемые операции (1) (1 Российский налоговый курьер. - 2003. - N 4.).

От такой позиции всего один шаг к выводу о том, что налогоплательщик имеет право принять к вычету "входной" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) только после их фактического использования в облагаемых операциях.

Именно поэтому приведенная позиция налоговых органов должна встречать самое активное непринятие со стороны налогоплательщиков: сегодня они признают свое право на вычет только при условии осуществления в течение налогового периода облагаемой деятельности, а завтра вынуждены будут принимать к вычету "входной" НДС только по факту облагаемой реализации (перепродажи) товаров (работ, услуг), на которую он приходится.

По нашему мнению, необходимо исходить из буквального содержания положений закона и его системного толкования. Напомним, что в подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ буквально установлено правило, согласно которому вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, условием для применения вычета является приобретение товаров (работ, услуг) для использования в облагаемой НДС деятельности. Обязанности ожидать фактического использования их в операциях, признаваемых объектом налогообложения, не установлено. Для коммерческой организации, уставная деятельность которой - осуществление облагаемых НДС операций, все товары (работы, услуги) могут считаться приобретенными именно для их использования в этой деятельности. Данное утверждение основывается на содержащемся в п. 1 ст. 50 ГК РФ определении коммерческих организаций как юридических лиц, преследующих извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности.

- Рассматриваемая позиция подтверждается и правом налогоплательщика на возмещение из бюджета положительной разницы между суммами вычета и суммами исчисленного налога (п. 1 ст. 176 НК РФ). При этом исчисленный налог может быть равен нулю (например, при отсутствии в налоговом периоде облагаемых операций или при совершении операций, облагаемых по ставке 0%).

Положительная разница, подлежащая возмещению, может возникнуть при различных условиях - и когда сумма вычетов превышает сумму исчисленного налога, имеющего значение больше нуля, и когда он равен нулю. Поэтому положительная разница между вычетами и суммами исчисленного налога в отсутствие объектов налогообложения является частным случаем.

Кроме того, норма п. 1 ст. 171 НК РФ, на основании которой налоговые органы пытаются обосновать свою позицию, как раз подтверждает обратное. Дело в том, что сами налоговые органы требуют от налогоплательщиков представлять по итогам налогового периода декларации по НДС даже если ими и не осуществлялась хозяйственная деятельность (т.е. представлять "нулевые" декларации). Это подтверждает и ВАС РФ в п. 7 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ (информационное письмо от 17 марта 2003 г. N71), и арбитражная практика по федеральным судебным округам.

Между тем в. налоговой декларации налогоплательщик отражает все данные, связанные с исчислением и уплатой налога (п. 1 ст. 80 НК РФ). При заполнении налоговой декларации по НДС к таким данным как раз относятся сведения об объектах налогообложения, итоговом размере налоговой базы, сумме исчисленного налога и сумме вычетов (приказ МНС России от 20 ноября 2003 г. N БГ-3-03/644 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость" , приказ МНС России от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25 "Об утверждении Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость").

Представляя в налоговые органы декларации по НДС, налогоплательщик производит исчисление суммы налога, который в связи с отсутствием налоговой базы равен нулю. Однако эта нулевая сумма налога исчислена в соответствии со ст. 166 НК РФ, и сумма вычетов, которая подлежит отражению в той же налоговой декларации, имеет положительное значение.

Таким образом, позиция налоговых органов, которая сводится к попытке установить не предусмотренные законом условия для вычетов "входного" НДС, противоречит как п. 1 ст. 171 НК РФ, так и их требованию представлять в обязательном порядке "нулевые" декларации.

По итогам каждого налогового периода налогоплательщик принимает к вычету весь фактически уплаченный "входной" НДС при соблюдении предусмотренных НК РФ правил. Арбитражная практика по этому вопросу складывается положительно и приведена выше.

***

ВОПРОС

Принимается ли к вычету НДС, уплаченный при приобретении в собственность земельных участков?

Таблица: ВАРИАНТЫ ОТВЕТА

Да/Нет

ФАС Центрального округа: - Постановление от 31 октября 2003 г. N А14-3037-03/57/33. ФАС Уральского округа: - Постановление от 10 декабря 2003 г. N Ф09-4201/03-АК./

Постановление ФАС Центрального округа от 31 октября 2003 г. N А14-3037-03/57/33: "...В соответствии со ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на добавленную стоимость, подлежащую внесению в бюджет, на установленные вычеты. При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 146 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской федерации одним из объектов налогообложения по налогу на добавленную стоимость являются операции по реализации товаров на территории Российской федерации.

В соответствии с п. 3 ст. 38 Кодекса любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, для целей налогообложения признается товаром.

В связи с тем, что согласно п. 1 ст. 130 ч. 1 Гражданского кодекса Российской Федерации земельные участки относятся к недвижимому имуществу, операции по выкупу земель, находящихся в государственной и муниципальной собственности, для целей обложения налогом на добавленную стоимость рассматриваются как продажа товаров и на основании указанного п. 1 ст. 246 Кодекса подлежат обложению данным налогом.

При таких обстоятельствах суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиками при приобретении земельных участков, принимаются к вычету на основании ст. ст. 170, 171 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем доначисление обществу налога на добавленную стоимость и привлечение его к налоговой тветственности произведено налоговым органом неправомерно..."

КОММЕНТАРИЙ

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, подлежат вычету в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Приведенные требования являются исчерпывающими для применения вычетов в рассматриваемой ситуации. Иных условий НК РФ не содержит. Поэтому налоговые органы неправомерно выдвигают дополнительное требование отнести на расходы затраты по приобретению земельного участка.

Земля в соответствии со ст. 130 ГК РФ является недвижимой вещью и признается объектом гражданских прав (ст. 128 ГК РФ). Следовательно, для целей налогообложения она является товаром (в силу п. 2 и 3 ст. 38 ГК РФ), при реализации которого возникают обязанность уплатить НДС и право принять к вычету сумму налога при соблюдении всех перечисленных в К РФ условий.

Для этого необходимо иметь следующие документы:

- договор купли-продажи земельного участка, зарегистрированный территориальными органами юстиции;

- акт приемки-передачи земельного участка;

- счет-фактуру продавца;

- платежное поручение или иные документы, подтверждающие фактическую уплату налога продавцу;

- свидетельство о государственной регистрации права собственности на земельный участок;

- документы, подтверждающие принятие земельного участка к бухгалтерскому учету (в частности, выписку по счету 01, журнал учета основных средств и т.п.);

- документы, подтверждающие использование земельного участка в облагаемой НДС деятельности (это могут быть, в частности, свидетельство о государственной регистрации права собственности, в котором указано назначение земельного участка, кадастровый план и т.п. документы);

- если земельный участок был перепродан, то документы, подтверждающие его продажу.

***

ВОПРОС

Вправе ли налогоплательщик не уплачивать в бюджет сумму НДС, исчисленную по операциям, облагаемым, по ставкам 10 и 18%, если она меньше суммы вычетов по операциям, облагаемым по ставке 0%, и отражена в отдельной налоговой декларации?

Таблица: ВАРИАНТЫ ОТВЕТА

Да/Нет

/ФАС Московского округа: - Постановление от 23 октября 2003 г. NКА-А40/7867-03.

Постановление ФАС Московского округа от 23 октября 2003 г. N КА-А40/7867-03: "...Отказывая Обществу в признании недействительным требования Инспекции об уплате налога, суд исходил из того, что налогоплательщик не вправе учитывать суммы налоговых вычетов, связанных с операциями по реализации товаров на экспорт в счет уплаты НДС, исчисленного по другим ставкам до проверки обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в порядке п. 4 ст. 176 НК РФ.

Кассационная инстанция находит данный вывод суда соответствующим материалам дела и основанным на законе.

Право налогоплательщика на уменьшение общей суммы налога к оплате, исчисленной в соответствии с положениями ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты предусмотрено ст. 17-1 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно ст. 173 НК РФ при наличии положительной разницы между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога, исчисленного по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1- 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, сумма налога к возмещению определяется в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ, из которой следует, что вычеты сумм налога, предусмотренные ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1-6 пункта 1 ст. 164 НК РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Следовательно, право налогоплательщика на возмещение НДС при экспорте товаров (работ, услуг) при представлении в налоговый орган отдельной декларации по ставке 0% обусловлено фактом уплаты поставщикам сумм НДС при оплате товаров (работ, услуг) в порядке, установленном статьями 171 и 172 НК РФ, и фактом реального экспорта этих товаров, который подтверждается документами, предусмотренными статьей 165 Кодекса.

Налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении в трехмесячный срок со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции полностью согласен с выводами, сделанными судом первой и апелляционной инстанции, о том, что налоговые вычеты по экспортным операциям не могут быть зачтены в счет уплаты налогов до вынесения Инспекцией соответствующего решения по результатам проверки обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, поскольку данные выводы основаны на нормах закона...."

***

ВОПРОС

Требуется ли отметка таможенного органа о вывозе товара в режиме экспорта на международной авиационной грузовой декларации?

Таблица: ВАРИАНТЫ ОТВЕТА

Да ./Нет

ФАС Западно-Сибирского округа: - Постановление от 30 июня 2003 г. N Ф04/2867-974/ А45-2003./ФАС Московского округа: - Постановление от 16 октября 2003 г. N КА-А40/8017-03; - Постановление от 9 января 2003 г. N КА-А40/8775-02; - Постановление от 17 декабря 2002 г. N КА-А40/8159-02. ФАС Западно-Сибирского округа: - Постановление от 23 июля 2003 г. N Ф04/3539-1168/А45-2003.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 июня 2003 г. N КА-А41/4942-03: "...Кассационная инстанция соглашается с выводом суда, что непредставление налогоплательщиком предусмотренной статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации международной авиационной грузовой таможенной декларации с отметкой таможенного органа Российской Федерации о вывозе товара является основанием для отказа в подтверждении права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов по налогу на добавленную стоимость в сумме 67 167 руб..."

Постановление ФАС Московского округа от 16 октября 2003 г. N КА-А40/8017-03: "...Суд кассационной инстанции считает, что судами первой и апелляционной инстанций на основе полного, объективного и всестороннего исследования и оценки представленных доказательств сделан правильный вывод о том, что у Налоговой инспекции не имелось ни фактических, ни правовых оснований для отказа налогоплательщику в возмещении НДС, поскольку ЗАО "Энергомонтаж Интернешнл" выполнены требования налогового законодательства и налоговому органу представлен полный пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, а также представлены документы, подтверждающие налоговые вычеты.

Довод кассационной жалобы об отсутствии на авианакладной отметки таможенного органа о вывозе товара за пределы таможенной территории Российской Федерации не основан на положениях пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, согласно которым при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза товара за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляется копия международной авианакладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации.

На представленной в материалах дела копии авианакладной указан аэропорт разгрузки, находящийся за пределами таможенной территории Российской Федерации. Таким образом, авианакладная соответствует требованиям ст. 165 НК РФ..."

КОММЕНТАРИЙ

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, облагается по налоговой ставке 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ: копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за переделы таможенной территории Российской Федерации.

Налогоплательщик может представить любой из перечисленных документов с учетом установленных НК РФ особенностей. В частности, для подтверждения вывоза товаров в режиме экспорта воздушным транспортом налогоплательщик представляет в налоговые органы копию международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Таким образом, НК РФ прямо предусмотрел, что при вывозе экспортируемой продукции воздушным транспортом отметки пограничного таможенного органа не требуются.

***

ВОПРОС

Обязан ли налоговый орган, в который налогоплательщик переведен на учет, возмещать НДС, если решение об отказе, признанное арбитражным судом незаконным, было вынесено другим налоговым органом?

ВАРИАНТЫ ОТВЕТА

Да

Нет

ФАС Московского округа: - Постановление от 30 июня 2003 г. N КА-А40/3989-03.

Постановление ФАС Московского округа от 30 июня 2003 г. N КА-А40/3989-03: "...Арбитражный суд первой и апелляционной инстанций пришел к выводу о том, что в случае перехода налогоплательщика из одного налогового органа на налоговый учет в другой налоговый орган возврат из бюджета соответствующей суммы должен осуществлять налоговый орган по месту учета налогоплательщика на момент возврата. При этом суд руководствовался рекомендациями по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевого счета налогоплательщиков, утвержденными приказом МНС России от 05.08.2002 N БГ-3-10/411.

Из буквального текста ст. 176 НК РФ не следует, что возмещение суммы НДС налогоплательщику должно быть произведено налоговым органом, на учете в котором состоит налогоплательщик. При этом пункт 2 ст. 78 НК РФ не может быть применен к спорным правоотношениям, поскольку с 01.01.2001 возмещение (возврат, зачет) налога на добавленную стоимость регулируется главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Между тем, согласно письму от 08.11.2002 N 04-30/2282деп и письму от 23.12.2002 N 04-30/2616деп (л.д. 88, 89 т. 3) юридическое дело ОАО "СММ" передано из Инспекции МНС N 4 в Инспекцию МНС N 15, поэтому Инспекция МНС N 4 лишена возможности реального исполнения решения суда.

Таким образом, суд пришел к обоснованному выводу о том, что возмещение суммы НДС производится Инспекцией МНС N 15, хотя признанное недействительным решение от 11.07.2002 N 363 принято Инспекцией МНС N 4..."

***

ВОПРОС

Требуется ли счет-фактура для применения вычета НДС, удержанного налоговым агентом с дохода, выплаченного налогоплательщику, если последний такой счет-фактуру не выписывает?

Таблица: ВАРИАНТЫ ОТВЕТА

Да/Нет

/КС РФ: - Определение от 2 октября N 384-0. ФАС Московского округа: - Постановление от 21 марта 2003 г. N КА-А40/1278-03.

Определение КС РФ от 2 октября 2003 г. N 384-0: "...В силу пункта 3 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации в тех случаях, когда покупатель является налоговым агентом продавца услуги и сам исчисляет, удерживает и уплачивает налог на добавленную стоимость, он, соответственно, имеет право на вычет уплаченных сумм. Документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации, в соответствии с его статьей 169 является счет-фактура.

При аренде государственного или муниципального имущества органы государственной власти и управления Российской Федерации, органы государственной власти и управления субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления - в отличие от других арендодателей (частных лиц) - не выписывают счета-фактуры, в связи с чем возникает проблема получения арендатором такого имущества вычета по налогу на добавленную стоимость, уплаченного им как налоговым агентом, поскольку отсутствие счета-фактуры рассматривается налоговыми органами как формальное препятствие для его осуществления. Тем самым создается существенно разный налоговый режим аренды имущества различных форм собственности, а операции по аренде государственного или муниципального имущества подвергаются налоговой дискриминации...

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами. Таким образом, счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по налогу на добавленную стоимость. Налоговые вычеты в данном случае могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость...

Следовательно, арендатор государственного и муниципального имущества вправе получить вычеты по налогу на добавленную стоимость на основании документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость. Нормы Налогового кодекса Российской Федерации в их конституционно-правовой трактовке по этому основанию не противоречат Конституции Российской Федерации и правовым позициям Конституционного Суда Российской Федерации..."

***

ВОПРОС

На какую дату производится вычет по основным средствам: на дату их ввода в эксплуатацию или на дату начисления амортизации?

Таблица: ВАРИАНТЫ ОТВЕТА

На дату ввода объекта основных средств в эксплуатацию/На дату начисления амортизации

ФАС Московского округа: - Постановление от 17 октября 2003 г. N КА-А40/8102-03./Управление МНС России по г. Москве: - письмо от 20 декабря 2002 г. N24-11/62592. ФАС Восточно-Сибирского округа: - Постановление от 15 сентября 2003 г. NА19-6891/03-32-Ф02-2900/03-С1.

Постановление ФАС Московского округа от 17 октября 2003 г. N КА-А40/8102-03: "...В соответствии с п. п. 1 и 6 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право на вычет сумм НДС, предъявленных ему подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств. - Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей в мае 2002 г., указанный вычет производился по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств).

Налоговым органом не оспаривается, что капитальное строительство было завершено, объект поставлен на учет и введен в эксплуатацию 11.04.02.

Каких-либо условий, связывающих размеры вычета по капитальному строительству с долями участников в составе общего имущества совместной деятельности, законом не предусмотрено.

Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ право на вычет сумм налога, предъявленных подрядными организациями к оплате налогоплательщикам, имеют те налогоплательщики, которые эти суммы оплачивают...

П. 5 ст. 172 НК РФ установлено: "Вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом пункта 6 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 настоящего Кодекса...".

В абзаце втором п. 2 ст. 259 НК РФ указано: "Начисленные амортизации по объекту амортизируемого имущества начинаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию".

Согласно абзацам 1 и 8 ст. 6.1 НК РФ сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, определяются календарной датой, истечением периода времени, указанием на событие.

Следовательно, срок вычета определен в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ календарной датой: 1-е число месяца, следующего за месяцем события - введением объекта в эксплуатацию. Никакого иного момента абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ не содержит.

В соответствии с буквальным содержанием и смыслом положений ст. ст. 6.1, 172 и 259 НК РФ вычет в сумме 270 766 939,0 рублей по объекту, принятому к учету и введенному в эксплуатацию 11.04.2002, произведен ЗАО "Ингеоком КРК" 20.05.2002, то есть с соблюдением начального срока 01.05.2002.

Норма абзаца 2 пункта 2 статьи 259 НК РФ устанавливает единый порядок определения срока для осуществления двух различных вычетов по двум разным налогам:

- амортизации - при исчислении налога на прибыль;

- вычета по капитальному строительству - при исчислении НДС.

Совпадающим условием осуществления этих вычетов является зависимость от установленного Законом события - введения объекта в эксплуатацию.

Вместе с тем, Закон не устанавливает зависимости вычета при исчислении одного налога от другого вычета по другому налогу.

То обстоятельство, что право на начисление амортизации при налогообложении прибыли также возникает с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения в эксплуатацию, вовсе не означает, что право обусловливает право на вычет по другому виду налога - по НДС. Такого рода положений ни в Главе 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" , ни в других нормах НК РФ не содержится.

Кроме того, тот факт, что закон вообще не связывает вычеты по НДС с начислением амортизации, дополнительно подтверждается тем, что согласно п. п. 2 и 6 ст. 171 НК РФ вычеты по НДС предусмотрены законом для различных видов имущества, включая товары и объекты незавершенного капитального строительства, которые, в свою очередь, прямо отнесены к неамортизируемому имуществу - по абзацу 1 пункта 2 статьи 256 НК РФ.

Таким образом, доводы ИМНС РФ N 30 о сроках налогового вычета по НДС и его обусловленности амортизацией не соответствуют положениям закона. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)..."

КОММЕНТАРИЙ

Согласно абз. 1 п. 5 ст. 172 и п. 2 ст. 259 НК РФ вычет производится по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств), начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором эти объекты были введены в эксплуатацию.

Таким образом, установлено два критерия для принятия к вычету НДС, уплаченного подрядным организациям при создании основного средства:.

1) принятие его к учету;

2) введение в эксплуатацию.

При применении первого условия на практике нередко имеет место ситуация, когда фактически объект основных средств достроен, в эксплуатацию введен, но в связи с отсутствием государственной регистрации недвижимого имущества продолжает учитываться на счете 08 и не переводится на счет 01.В связи с этим возникает вопрос: можно ли принять к вычету НДС по такому основному средству или, иными словами, можно ли считать отражение недвижимого имущества на счете 08 надлежащей постановкой на учет этого имущества для целей налогообложения?

Отвечая на данный вопрос, следует отметить, что на счете 01 отражаются основные средства, находящиеся в собственности лица. На счете 08 согласно п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34, отражаются основные средства, не находящиеся в собственности.

То, что и на счете 01, и на счете 08 отражается именно имущество, подтверждается и п. 1 ст. 1 Федерального закона "О бухгалтерском учете" , согласно которому в бухгалтерском учете отражаются имущество и обязательства организации.

НК РФ не устанавливает в качестве условия для применения вычетов указанных сумм НДС и определения даты выполнения строительно-монтажных работ отражение объекта завершенного капитального строительства на каком-то конкретном счете бухгалтерского учета, поэтому принятие налогоплательщиком к учету основного средства и его отражение в полном соответствии с правилами бухгалтерского учета на счете 01 или на счете 08 предоставляет ему право на вычет указанных сумм НДС и обязывает определять налоговую базу по строительно-монтажным работам.

Необходимо также заметить, что в п. 5 ст. 172 НК РФ говорится о применении вычетов по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства (основных средств), однако не приводится определение понятия "объект завершенного капитального строительства" для целей налогообложения. В силу ст. II НК РФ в данном случае подлежат применению акты законодательства иных отраслей права.

Согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденного приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167, под завершенным строительством понимаются затраты застройщика по введенному в эксплуатацию объекту строительства, а под незавершенным строительством - соответственно затраты застройщика по возведению объектов с начала строительства до ввода их в эксплуатацию, т.е. объект основных средств считается завершенным капитальным строительством после введения его в эксплуатацию. При этом в ПБУ 2/94 также не установлено в качестве условия отражение этого объекта именно на счете 01. Единственный критерий для признания его завершенным строительством - это введение в эксплуатацию.

Излагаемая позиция подтверждена ВАС РФ, который в Постановлении от 6 апреля 1999 г. N 7486/98 указал, что норма п. 2 ст. 7 Закона о налоге на добавленную стоимость не связывает право налогоплательщика произвести зачет налогов с моментом приобретения права собственности на оплаченные и принятые к учету основные средства и счетом, на котором учтены эти средства. ВАС РФ выносил настоящее Постановление на основании ранее действовавшего Закона о налоге на добавленную стоимость. Тем не менее данное им толкование сохраняет свое значение, поскольку правила принятия к вычету сумм НДС по основным средствам с введением в действие главы 21 НК РФ не изменились.

МНС России, исходившее из того, что принятие к учету объекта завершенного капитального строительства означает его отражение на счете 01, с вступлением в силу Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" несколько изменило свою позицию. В пункте 47 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ указано, что в целях налогообложения дата принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством, определяется с учетом положений абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ.

На деле это означает, что уплату НДС со строительно-монтажных работ, по мнению налогового ведомства, следует производить с момента начисления амортизации (1) (1 Именно так налоговые органы толкуют взаимосвязь абз. 1 п. 5 ст. 172 и п. 2 ст. 259 НК РФ.). В пункте 48.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ МНС России прямо разъясняет налоговым органам, что в целях применения п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты по объектам завершенного капитального строительства производятся в том налоговом периоде, начиная с которого начисляется амортизация.

Однако амортизация по основным средствам, по правилам главы 25 НК РФ, может начисляться и до их государственной регистрации, а соответственно и до отражения на счете 01. Таким образом, МНС России фактически признает, что отражение сведений о затратах на капитальное строительство на счете 08 является надлежащим принятием к учету объекта основных средств.

Одновременно следует указать на существующие минусы и плюсы каждой из позиций, если налогоплательщик осуществляет строительство основного средства и приобретает его.

Согласно п. 10 ст. 167 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления моментом определения налоговой базы признается день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Таким образом, у налогоплательщика возникает конфликт налоговых интересов. Если он проводит строительно-монтажные работы, со стоимости которых надо уплатить НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 159 НК РФ), то выгоднее оттянуть момент исполнения этой обязанности (1) (1 Тем более что, уплачивая налог по строительно-монтажным работам, налогоплательщик лишен возможности принять к вычету НДС по используемым в строительстве товарам (работам, услугам).). В данном случае определение момента принятия объекта основных средств к учету посредством отражения его на счете 01 является более приемлемым.

Когда налогоплательщик приобретает объект основных средств и уплачивает предъявленный продавцом НДС, момент принятия этого объекта к учету целесообразнее определять как его отражение на счете 08, чтобы быстрее вычесть налог.

На наш взгляд, налогоплательщику все же целесообразнее руководствоваться при определении момента отражения объекта основных средств в учете счетом 08. Это связано с тем, что уже в налоговом периоде, следующем за тем, в котором налогоплательщик уплатит НДС со стоимости проведенных строительно-монтажных работ, он сможет принять его к вычету в полном объеме.

При применении второго условия также возникает неясность. Как уже указывалось, согласно абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ момент применения, вычета НДС, уплаченного подрядным организациям, привязан к моменту, указанному в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ.

Толкуя эту норму, МНС России указало, что в целях применения п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты по объектам завершенного капитального строительства производятся в том налоговом периоде, начиная с которого начисляется амортизация (п. 48.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ).

Логика МНС России проста до невозможности - раз в ст. 259 НК РФ говорится об амортизации, то, следовательно, и момент принятия к вычету уплаченного подрядным организациям НДС надо связывать с началом начисления амортизации.

По нашему мнению, и сама логика рассуждений МНС России, и сделанные на ее основе выводы противоречат буквальному содержанию п. 5 ст. 172 НК РФ, а налогоплательщик вправе принять к вычету НДС, уплаченный подрядным организациям, не дожидаясь начала начисления амортизации.

В самом деле, в п. 5 ст. 172 НК РФ ничего не говорится о необходимости ждать начисления амортизации для принятия к вычету НДС. В нем содержится отсылка к моменту, указанному в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, - 1-му числу месяца, следующего за месяцем, в котором объект амортизируемого имущества был введен в эксплуатацию.

Таким образом, моментом применения вычета уплаченного подрядным организациям НДС является 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором объект завершенного капитального строительства был введен налогоплательщиком в эксплуатацию. При этом амортизация может и не начисляться, например, по причине того, что налогоплательщик еще не подал документы на государственную регистрацию прав на созданный объект недвижимого имущества (п. 8 ст. 258 НК РФ).

Отметим, что в специальной литературе, посвященной вычетам, встречается мнение, согласно которому объект основных. средств можно ввести в эксплуатацию только после получения свидетельства о государственной регистрации (1) (1 См., например: Российский налоговый курьер. - 2003. - N 4. - С. 37.). На основе такой посылки некоторые специалисты (как правило, чиновники МНС России) тоже делают отрадный сердцу налоговых органов вывод: применить вычет по основным средствам можно только с момента начисления амортизации.

Однако это мнение является ошибочным: эксплуатация объекта основных средств никак не зависит от его государственной регистрации. Согласно п. 1 ст. 25 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" право на вновь создаваемый объект недвижимого имущества регистрируется на основании документов, подтверждающих факт его создания. При создании объекта основных средств таким документом как раз является акт введения в эксплуатацию. Указанный довод подтвержден ВАС РФ в п. 16 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" , утвержденного информационным письмом ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. N 59. В этом же пункте ВАС РФ отметил, что до оформления акта ввода в эксплуатацию созданные объекты являются объектами незавершенного капитального строительства. Следовательно, и вычет по ним не производится.

После введения объекта основных средств в эксплуатацию, налогоплательщик считается выполнившим такое условие применения вычетов, как использование объекта основных средств в операциях, облагаемых НДС. При этом факт наличия иди отсутствия начисленной амортизации уже не имеет никакого значения, поскольку амортизация является формой признания расходов при налогообложении прибыли.

Обратим внимание и на некорректность цитат из НК РФ специалистов, желающих ухудшить положение налогоплательщиков: ссылаясь на наличие государственной регистрации прав на объект основных средств как на условие вычета "входного" НДС, они совершенно упускают из виду то, что для начисления амортизации необходимо подтвердить даже не регистрацию прав, а лишь факт подачи документов на регистрацию (п. 8 ст. 258 НК РФ). .

***

ВОПРОС

В каком порядке производятся вычеты НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), расходы на которые для целей налогообложения прибыли в соответствии с главой 25 НК РФ признаются в пределах предусмотренных нормативов?

Таблица: ВАРИАНТЫ ОТВЕТА

Вычет производится в части признанных расходов только в отношении командировочных и представительских расходов (п.7 ст. 172 НК РФ распространяется только на командировочные и представительские расходы)/Вычет производится в части признанных расходов (п. 7 ст. 172 НК РФ распространяется на все расходы)

ФАС Северо-Западного округа: - Постановление от 22 сентября 2003 г. N А56-4603/03./ФАС Московского округа: - Постановление от 29 июля 2003 г. N КА-А41/5030-03.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 сентября 2003 г. N А56-4603/03: "...В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В пункте 7 названной статьи предусмотрена корректировка вычетов по НДС по расходам на командировки и представительским расходам.

Расходы на рекламу в названной норме отсутствуют..." Постановление ФАС Московского округа от 29 июля 2003 г. N КА-А41/5030-03: "...П. 7 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения прибыли по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Таким образом, законодательство по НДС объем вычетов по налогу на добавленную стоимость ставит в зависимость от принятия соответствующих расходов для целей налогообложения налогом на прибыль в соответствии с положениями главы 25 НК РФ..."

***

ВОПРОС

Подлежит ли уплате НДС с товаров, передаваемых физическим лицам в силу обязанности, предусмотренной законом?

Таблица: ВАРИАНТЫ ОТВЕТА

Да/Нет

/ФАС Западно-Сибирского округа: - Постановление от 7 апреля 2003 г. N Ф04/1515-375/А27-2003.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 7 апреля 2003 г. N Ф04/1515-375/А27-2003: "...В статье 146 Налогового кодекса РФ установлено, что реализацией товаров (работ, услуг) признается передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе.

Из указанного выше положения статьи 146 Налогового кодекса РФ суд сделал вывод о реализации угля на безвозмездной основе, подлежащей налогообложению.

Кассационная инстанция с такой позицией суда согласиться не может.

Каждая правовая норма имеет юридическое, грамматическое и логическое толкования.

Из понятия слова реализация и содержания статьи 39 Налогового кодекса РФ следует: при реализации собственником имущества на возмездной или безвозмездной основе требуется его волеизъявление на такое отчуждение. Отсутствие волеизъявления собственника на отчуждение имущества не может рассматриваться как реализация.

В рассматриваемом споре ОАО "Разрез "Моховский" независимо от своего волеизъявления в силу Федерального закона обязано передать безвозмездно уголь своим работникам, т.е. исполняет волю государства, а в случае неисполнения требований закона указанная обязанность может быть исполнена принудительно на основании судебного решения.

При таких обстоятельствах у суда первой и апелляционной инстанций не было правовых оснований для признания бесплатной передачи угля своим работникам на основании федерального закона реализацией и, следовательно, объектом налогообложения по НДС.

Кроме того, в силу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика ... "

***

ВОПРОС

Требуются ли отметки пограничного таможенного органа на грузовых таможенных декларациях и транспортных, товаросопроводительных и иных документах при экспорте товаров в Казахстан?

Таблица: ВАРИАНТЫ ОТВЕТА

Да/Нет

ФАС Московского округа: - Постановление от 1 июля 2003 г. NКА-А40/4202-03./ФАС Московского округа: - Постановление от 14 июля 2003 г. NКА-А40/4344-03;

Продолжение

Да/Нет

/- Постановление от 17 июня 2003 г. N КА-А40/3659-03. ФАС Восточно-Сибирского округа: - Постановление от 4 июля 2003 г. N А10-1154/02-3-Ф02-1751/ 02-С1. ФАС Западно-Сибирского округа: - Постановление от 2 апреля 2003 г. N Ф04/1444-328/А46-2003. ФАС Северо-Западного округа: - Постановление от 28 ноября 2003 г. N А56-19723/03.

Постановление ФАС Московского округа от 1 июля 2003 г. N КА-А40/4202-03: "...Суд указал, что в соответствии с п. 3 Приложения 3 приказа ГТК РФ от 26.06.2001 N 598 отметка "Товар вывезен полностью по информации (наименование таможенного органа государства - участника Таможенного союза)" проставляется в случае, если товар вывозится через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен.

Судом установлено, что ЗАО "Белис" экспортировало товар в Узбекистан через границу России с Казахстаном, на которой не отменен таможенный контроль, что подтверждается письмом ГТК России от 17.12.2002 N 14-09/50094 (л. д. 83).

В соответствии с п. 7 Приложения 1 к приказу ГТК РФ от 26.06.2001 N 598 в этом случае сотрудник таможенного органа делает на документах отметку "Товар вывезен полностью".

На представленных в материалах дела копиях ГТД N 90508/ 111001/0002248 и железнодорожных накладных N М000903, М000904 такая отметка имеется...".

Постановление ФАС Московского округа от 17 июня 2003 г. N КА-А40/3659-03: "...В силу п. 1 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации право на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов должно быть подтверждено, в частности, грузовой таможенной декларацией с отметкой пограничного таможенного органа о вывозе товаров за пределы таможенной территории РФ. При этом необходимо учитывать, что в соответствии с пп. 3 п. 1 этой же статьи Налогового кодекса при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляется грузовая таможенная декларация с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

Требование налогового органа о наличии отметки пограничного таможенного органа на грузовой таможенной декларации и товаросопроводительном документе при вывозе товара через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза противоречит вышеуказанным нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судом, экспорт товара по ГТД N ...00834 и перевозочному документу серии А 2021000 N 639949 осуществлен в рамках контракта от 10.03.02 N 6/1, заключенного с ОАО "ЫРЫСТЫ АЭВРЗ" (Казахстан). Товар вывозился за пределы территории Российской Федерации через границу России с государством - участником Таможенного союза - Республикой Казахстан - железнодорожным транспортом, таможенный пост - ЖДПП Илецк-1.

Суд кассационной инстанции находит вывод суда о надлежащем оформлении спорных ГТД и перевозочного документа обоснованным. На грузовой таможенной декларации имеется отметка Московской северной таможни "Выпуск разрешен". Аналогичная отметка имеется на перевозочном документе. В ГТД содержится ссылка на номер перевозочного документа - дорожную ведомость, а в последнем указан номер грузовой таможенной декларации и маршрут следования, что подтверждает вывоз товара по названной ГТД и перевозочному документу через границу республик Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен. В графе 21 ГТД обозначен таможенный пост - ЖДПП Илецк-1. В спорных документах указан получатель груза, он же является инопокупателем по вышеназванному контракту.

Поскольку вывоз товара в данную республику в соответствии с Соглашением от 20.01.95 "О таможенном союзе" , Указом Президента РФ от 31.12.95 N 1343 "Об отмене таможенного контроля на границе Российской Федерации с Республикой Казахстан" подпадает под правило, указанное в пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ, и в представленной налоговому органу декларации имеется отметка таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза товара, требование налогового органа, изложенное в оспариваемом решении на предмет отсутствия отметки пограничного таможенного органа, является незаконным. В связи с этим основания к отказу в применении налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов за 2 квартал 2002 года и доначисление НДС также являются неправомерными и влекут недействительность решения налогового органа от 21.10.02 N05-26/165...".

КОММЕНТАРИЙ

Согласно п. 1 ст. 165 НК РФ при реализации товаров на экспорт налогоплательщик для подтверждения налоговой ставки 0% должен представить предусмотренный этой статьей комплект документов, в том числе грузовую таможенную декларацию (ГТД) и товаросопроводительные документы с отметками пограничного таможенного органа. Если товар вывозится через границу с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, ГТД и товаросопроводительные документы могут представляться без таких отметок.

Следовательно, для применения специальной процедуры подтверждения налоговой ставки '0% необходимо одновременное выполнение двух условий:

- вывоз товара через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза;

- отмена на границе с указанным государством таможенного контроля.

Республика Казахстан, Российская Федерация и Республика Беларусь являются участниками Таможенного союза (Соглашение между Республикой Беларусь, Российской Федерацией и Республикой Казахстан от 20 января 1995 г. "О таможенном союзе" (1) (1 В соответствии со ст. 2 этого Соглашения его участники принимают на себя в полном объеме права и обязанности, вытекающие из Соглашения о Таможенном союзе между Российской Федерацией и Республикой Беларусь от 6 января 1995 г.)).

Участники Таможенного союза обязались осуществить комплекс мероприятий по формированию этого Союза. Заключительным этапом указанного комплекса должно стать объединение таможенных территорий участников в единое таможенное пространство. Соответственно участники Таможенного союза должны обеспечить единство управления своими таможенными службами и отменить таможенный контроль на общей границе при безусловном обеспечении надежного таможенного контроля на своих внешних границах (ст. 2 и 6 Соглашения от 6 января 1995 г.).

Таким образом, отмена таможенного контроля на границах между государствами - участниками Таможенного союза является одним из этапов, причем заключительным, при формировании Таможенного союза. На то, что таможенный контроль будет отменен не сразу и одномоментно, а в последующем, прямо указано и в ст. 21 Договора от 26 февраля 1999 г. "О Таможенном союзе и едином экономическом пространстве".

На основании Соглашения от 20 января 1995 г. был принят Указ Президента РФ от 31 декабря 1995 г. N 1343 "Об отмене таможенного контроля на границе Российской Федерации с Республикой Казахстан" , которым Правительству РФ поручено отменить таможенный контроль на границе Российской Федерации с Республикой Казахстан, для чего разработать и осуществить с участием Казахстана план. мероприятий по организации совместного таможенного контроля на внешних границах государств, участвующих в формировании Таможенного союза.

Правительство РФ в свою очередь поручило разработать указанный план мероприятий Государственному таможенному комитету Российской Федерацией (Постановление Правительства РФ от 6 марта 1996 г. N 258).

Однако на настоящий момент ГТК России поручение Правительства РФ не исполнил. Соответственно все необходимые основания для отмены таможенного контроля на границе Российской Федерации с Республикой Казахстан отсутствуют. Таможенные органы сами обращают внимание, что на российско-казахской границе таможенный контроль сохранен (распоряжение ГТК России от 19 сентября 2001 г. N 924-р, письмо Уральского таможенного управления от 24 марта 1997 г. N 02-34/1777, письмо Представительства таможенной службы Российской Федерации при таможенной службе Республики Казахстан от 11 июня 1997 г. N 01-14/468).

В то же время между Российской Федерацией и Республикой Казахстан применяется упрощенный порядок таможенного оформления товаров (Соглашение от 24 сентября 1999 г. "Об упрощенном порядке таможенного оформления товаров, перемещаемых между государствами - участниками Таможенного союза").

Таким образом, по нашему мнению, налогоплательщик не может подтвердить свое право на возмещение НДС в отношении экспорта товаров в Казахстан при представлении в налоговые органы ГТД и товаросопроводительных документов без отметок пограничных таможенных органов.

Однако многие арбитражные суды, ссылаясь на Соглашение от 20 января 1995 г. и Указ Президента РФ от 31 декабря 1995 г. N 1343, приходят к выводу, что на границе с Республикой Казахстан таможенный контроль отменен. Соответственно НДС возмещается на основании ГТД и товаросопроводительных документов без отметок пограничных таможенных органов.

Следовательно, можем заключить, что наличие положительной арбитражной практики повышает вероятность разрешения налоговых споров в пользу налогоплательщика. Но еще раз отметим, что, по нашему мнению, достаточное нормативное подтверждение отмены таможенного контроля между Российской Федерацией и Республикой Казахстан отсутствует.

/Вопросы налогообложения, 30.04.2004/




<< предыдущая статья     оглавление     следующая статья >>


 
БЕСПЛАТНОЕ РАЗМЕЩЕНИЕ
ИНФОРМАЦИИ

  • ДОБАВИТЬ коммерческое предложение

  • ОПУБЛИКОВАТЬ информацию об организации

  • ОСТАВИТЬ заявку на кредит / инвестирование

  • РАЗМЕСТИТЬ объявление о покупке / продаже бизнеса

  • РАЗМЕСТИТЬ информацию о вакансии

  • Бесплатные сервисы онлайн



    КУРСЫ ВАЛЮТ ЦБ РФ
    на 23.07.2019
    USD62,9776+0,1110
    EUR70,6546-0,1395
    E/U1,1219-0,0042
    БВК66,4323-0,0017
    Все валюты

    ПОГОДА 
    Россия, Московская обл., Москва
    днем
    ночью

    (прогноз)
    Погода в России и за рубежом

    ВАШЕ МНЕНИЕ



      Рейтинг@Mail.ru Rambler's Top100
    Российский деловой портал «Альянс Медиа»
     · Бизнес России
    Бизнес-образование
     · Бизнес-план
     · БИНФО
     · Благотворительность
     · Бухгалтерский учет
     · Вся Россия
     · ВЭД
    Госзаказ
     · Дистанционный консалтинг
     · ЖКХ
     · Законы
     · Зоокластер
     · Инвестиции
     · Инновации
     · Исследования
    Исторические документы
     · ИТ и связь
     · Кино
     · Кластер инноваций
     · Кластерное развитие
     · Коммерческие предложения
    Легпром
     · Маркетинг
     · Мероприятия
     · Молодежь
     · Наука
     · Недвижимость
     · Охрана труда
     · Размещение пресс-релизов
    Пресса
     · Продукция и услуги
     · Работа
     · Рассылки
     · Реклама и PR
     · Ремесленничество
     · Рестораны
     · Русский язык
    Система ММЦ
     · Словарь
     · Социальное общество
     · Спорт
     · Стиль Мода Дизайн
     · Субконтрактация
    ТВ - Первый канал бизнеса
     · Тесты
     · Транспорт
     · Финансовые рынки
     · Экология
    Адыгея
     · Алтай
     · Амурская область
     · Архангельск
     · Астрахань
     · Башкортостан
     · Белгород
     · Брянск
     · Бурятия
    Владимир
     · Волгоград
     · Вологда
     · Воронеж
     · Дагестан
     · Еврейская АО
     · Забайкальский край
     · Иваново
     · Ингушетия
    Иркутск
     · Кабардино-Балкария
     · Калининград
     · Калмыкия
     · Калуга
     · Камчатка
     · Карачаево-Черкессия
     · Карелия
    Кемерово
     · Киров
     · Коми
     · Кострома
     · Краснодар
     · Красноярск
     · Курган
     · Курск
     · Ленинградская область
    Липецк
     · Магадан
     · Марий Эл
     · Мордовия
     · Москва
     · Московская область
     · Мурманск
     · Ненецкий АО
    Нижний Новгород
     · Новгород
     · Новосибирск
     · Омск
     · Орел
     · Оренбург
     · Осетия
     · Пенза
     · Пермь
     · Приморье
    Псков
     · Республика Алтай
     · Республика Крым
     · Ростов-на-Дону
     · Рязань
     · Самара
     · Санкт-Петербург
     · Саратов
    Сахалин
     · Свердловская область
     · Севастополь
     · Смоленск
     · Ставрополь
     · Тамбов
     · Татарстан
     · Тверь
     · Томск
    Тула
     · Тыва
     · Тюмень
     · Удмуртия
     · Ульяновск
     · Хабаровск
     · Хакасия
     · ХМАО-Югра
     · Челябинск
     · Чечня
    Чувашия
     · Чукотка
     · Якутия
     · Ямало-Ненецкий АО
     · Ярославль
    Дальневосточный ФО
     · Приволжский ФО
     · Северо-Западный ФО
     · Северо-Кавказский ФО
     · Сибирский ФО
     · Уральский ФО
    Центральный ФО
     · Южный ФО
    Австралия
     · Австрия
     · Азербайджан
     · Аргентина
     · Армения
     · АТЭС
     · Белоруссия
     · Бельгия
     · Болгария
     · Бразилия
    Великобритания
     · Венгрия
     · Вьетнам
     · Германия
     · Греция
     · Грузия
     · Дания
     · ЕАЭС
     · Египет
     · Израиль
     · Индия
    Ирландия
     · Испания
     · Италия
     · Казахстан
     · Канада
     · Кипр
     · Киргизия
     · Китай
     · Куба
     · Латвия
     · Литва
    Молдавия
     · Монголия
     · Нидерланды
     · Норвегия
     · Польша
     · Португалия
     · Румыния
     · Сербия
     · Словакия
     · Словения
    СНГ
     · Таджикистан
     · Тайвань
     · Туркмения
     · Турция
     · Узбекистан
     · Украина
     · Финляндия
     · Франция
     · Хорватия
    Черногория
     · Чехия
     · Швейцария
     · Швеция
     · Эстония
     · Южная Корея
     · Япония
    2003 - 2019 © НДП "Альянс Медиа"
    Правила републикации
    материалов сайтов
    НП "НДП "Альянс Медиа"

    Политика конфиденциальности