Налоговые льготы не относятся к числу существенных элементов юридического состава налога, однако в необходимых случаях они могут быть предусмотрены при установлении налога в акте законодательства о налогах (п. 2 ст. 17 НК РФ).  
Одним из видов налоговых льгот, предоставляемых плательщикам налога на доходы физических лиц в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ, являются налоговые вычеты. Действие указанной льготы направлено на сокращение налоговой базы. Налоговые вычеты, за исключением профессиональных, а в отдельных случаях и имущественных налоговых вычетов, строго  лимитированы. 
Согласно действующему налоговому законодательству для  исчисления налога на доходы физических лиц применяются четыре ставки - 6, 13, 30 и 35%, однако налоговые вычеты применяются в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ только при определении налоговой базы для  доходов, облагаемых по ставке 13%. Таким образом, применение налоговых вычетов ограничено как количественно, так и по субъектам льготы, поскольку пользоваться налоговыми вычетами могут не все плательщики налога на доходы физических лиц, а только физические лица, имеющие статус налогового резидента Российской Федерации.  
К числу налоговых вычетов относятся стандартные налоговые вычеты, установленные ст.  218  НК  РФ,  которые  предоставляются налогоплательщикам в размере 3000, 500, 400 и 300 руб. Стандартные налоговые вычеты в размере 3000, 500 и 400 руб. предоставляются отдельным категориям налогоплательщиков с учетом их заслуг перед обществом, социального статуса, состояния здоровья и иных факторов. Независимо от полученного права  на один из указанных  вычетов налогоплательщик, на содержании которого находится ребенок (дети), в соответствии с п.п. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ дополнительно может уменьшить свою налоговую базу на стандартный налоговый вычет в размере 300 руб., распространяемый на каждого ребенка. 
Следовательно, нахождение ребенка (детей) на обеспечении у налогоплательщиков является  юридически значимым  обстоятельством,  с  которым  законодатель  связывает распространение на них налоговой льготы, предусматривающей уменьшение их налоговой базы на сумму налогового вычета на содержание ребенка.  Правом на вычет в указанном размере обладают:  родители;  супруги родителей ребенка;  опекуны или попечители.  Родителями ребенка в соответствии со ст. 51 Семейного кодекса Российской Федерации (СК РФ) являются лица как состоящие, так и не состоящие в браке. Отец и мать, состоящие в браке, зарегистрированном в установленном законом порядке, записываются в качестве родителей в книге записей рождений на основании заявления одного из них. При рождении ребенка у лиц, не состоящих в законном браке, запись об отце ребенка производится на основании совместного заявления отца и матери при соблюдении положений, предусмотренных п. 4 ст. 48 СК РФ. При установлении отцовства в судебном порядке запись об отце производится по решению суда.  В соответствии с действующими нормами семейного законодательства родители несут бремя содержания своих несовершеннолетних детей (ст. 80 СК РФ). Порядок и форма предоставления содержания несовершеннолетним детям определяются родителями самостоятельно. 
После расторжения брака родители, ставшие бывшими супругами, не теряют права на применение налогового вычета на содержание ребенка при условии, если ребенок (дети) будут находиться у каждого из них на обеспечении.  Например, после развода родителей ребенок проживает с матерью. Из-за отсутствия соглашения об уплате алиментов между родителями отец уплачивает алименты в соответствии с судебным решением, участвуя тем самым в обеспечении своего ребенка. Поэтому он на законных основаниях, предусмотренных п.п. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, имеет право уменьшить налоговую базу на стандартный налоговый вычет в размере 300 руб. Отец, не состоявший в браке с матерью, но уплачивающий алименты на основании заключенного и нотариально удостоверенного соглашения, также может воспользоваться налоговым вычетом на содержание ребенка.  
Супругами родителей ребенка в соответствии с действующим семейным законодательством Российской Федерации признаются лица, состоящие в браке, заключенном в органах записи актов гражданского состояния. Существующие между мужчиной и женщиной фактические брачные отношения, не оформленные в установленном порядке, не порождают правовой основы предоставления стандартного налогового вычета на содержание ребенка супругу родителя.  Например, после расторжения брака с отцом ребенка мать заключила в соответствии с действующим семейным законодательством новый брак. На основании п.п. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ супруг матери имеет право на уменьшение налоговой базы на содержание ребенка с месяца, следующего за месяцем вступления их в брак.  В отсутствие родительского попечения право ребенка на воспитание в семье  обеспечивается органами опеки  и попечительства  путем назначения опекуна или попечителя. В соответствии со ст. 150 СК РФ опекун (попечитель) наделяется правами и обязанностями по воспитанию ребенка, находящегося под его опекой (попечительством).  
Стандартный налоговый вычет в размере 300 руб., предоставляемый налогоплательщикам,  на  обеспечении  которых  находятся  дети, распространяется на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также каждого учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет. Вычет предоставляется с месяца рождения ребенка  (установления опеки (попечительства)  и сохраняется до конца года, в котором ребенок достиг 18 лет (для учащихся дневной формы обучения, аспирантов, ординаторов, студентов, курсантов до конца календарного года, в котором им исполняется 24 года), или в случае смерти ребенка. Налоговый вычет в размере 300 руб. предоставляется за период обучения ребенка в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в период обучения.  Для предоставления налогового вычета на содержание ребенка не требуется совместное проживание налогоплательщика с ребенком (детьми). Наличие у ребенка (детей) самостоятельного источника дохода (например, стипендии, заработка и т.п.) не лишает налогоплательщика права на применение налогового вычета на содержание ребенка.  
Налоговый вычет  на  содержание  ребенка  применяется налогоплательщиками ежемесячно до месяца, в котором  исчисленный нарастающим итогом с начала года доход, облагаемый по ставке 13%, превысит 20 000 руб. С месяца, в котором доход превысит 20 000 руб., уменьшение налоговой базы производиться не будет.  Одинокому родителю, вдове, вдовцу указанный вычет предоставляется в двойном размере.  Для целей налогообложения в соответствии с п.п. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ одиноким родителем признается один из родителей, не состоящий в зарегистрированном браке. В ситуации, когда родители ребенка состоят в разводе, представляется справедливым считать одиноким родителем того из них, с кем постоянно или преимущественно проживает ребенок.  Например, после развода родителей ребенок остался на воспитании матери, проживая с ней постоянно. При этом ни отец, ни мать новые браки не заключали. Поскольку только один из родителей для целей налогообложения может быть признан одиноким, то в данном случае право на двойной налоговый вычет на содержание ребенка должно оставаться на стороне  матери.  Следовательно,  ежемесячно,  пока  исчисленный нарастающим итогом доход, облагаемый по ставке 13%, не превысит 20 000 руб., матери ребенка будет предоставляться удвоенный налоговый вычет на содержание ребенка в размере 600 руб. (300 х 2).  
При вступлении  вдов, вдовцов,  одиноких  родителей в  брак предоставление стандартного налогового вычета на ребенка в удвоенном размере прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления их в брак. С этого месяца указанные лица вправе уменьшать свою налоговую базу на стандартный налоговый вычет в размере 300 руб.  Иностранные граждане, получившие статус налогового  резидента Российской Федерации в соответствии с нормами ст. 11 НК РФ, имеют право на получение налогового вычета на содержание ребенка (детей). В случае нахождения ребенка (детей) иностранного гражданина за пределами территории Российской Федерации для получения налогового вычета на содержание  ребенка  (детей)  необходимо  представить  документы, подтверждающие  их  наличие,  заверенные  компетентными  органами государства, в котором проживает ребенок (дети).  
Формальным основанием для предоставления стандартного налогового вычета на ребенка (детей) является заявление налогоплательщика, к которому должны быть приложены документы, подтверждающие право на этот вычет. Такими документами могут являться: копия свидетельства о рождении ребенка, копия свидетельства о смерти супруга (супруги), личная книжка одинокой матери, документы, подтверждающие  уплату алиментов согласно СК РФ.  Если в силу определенных обстоятельств налогоплательщик не смог воспользоваться в течение налогового периода стандартным налоговым вычетом на содержание ребенка, он сможет реализовать свое право по завершении календарного года, представив в налоговый орган по месту жительства письменное заявление с приложенными к нему налоговой декларацией и документами, подтверждающими право на указанный вычет.          
Н. ФЕДОСЕЕВ     Департамент налоговой политики Минфина России

/"Финансовая газета" (региональный выпуск), 10.06.2002/